EXP.
N.° 2762-2002-AA/TC
LIMA
BRITISH
AMERICAN TOBACCO SOUTH AMÉRICA LIMITADA
En Lima, a los 30 días del mes de enero de 2003, reunido el Tribunal
Constitucional en pleno jurisdiccional, con la asistencia de los señores
magistrados Alva Orlandini, Presidente; Bardelli Lartirigoyen, Vicepresidente;
Aguirre Roca, Revoredo Marsano, Gonzales Ojeda y García Toma, pronuncia la
siguiente sentencia
Recurso extraordinario interpuesto
por British American Tobacco South América Ltda., Sucursal Perú, contra la
sentencia de la Quinta Sala Civil de la Corte Superior de Justicia de Lima, de
fojas 447, su fecha 10 de octubre del 2002, que declaró infundada la acción de
amparo de autos.
La empresa recurrente interpone
acción de amparo contra el Ministerio de Economía y Finanzas (MEF), la
Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (SUNAT) y la
Superintendencia Nacional de Aduanas (ADUANAS), a fin de que se declare
inaplicable el Decreto Supremo N.° 222-2001-EF, por vulnerar su derecho a la
seguridad jurídica y los principios de legalidad tributaria y jerarquía
normativa. Señala que los actos de aplicación de la norma cuestionada se ven
traducidos en la Declaración Única de Aduanas
N° 118-2001-10-141541-01-5-00 y en los pagos de regularización mensual
que efectúa ante la SUNAT, por los cuales debe abonar el 125% del Impuesto
Selectivo al Consumo (ISC) cada vez que importa cigarrillos. Agrega que su
acción procede, pues el Decreto cuestionado tiene carácter de norma
autoaplicativa. Asimismo, indica que el artículo 61° del TUO de la Ley del
Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por
Decreto Supremo N° 055-99-EF, permite que a través de Decreto Supremo se
modifiquen las tasas, montos y bienes contenidos en los Apéndices III y IV de
dicha ley, estableciéndose, por una norma inferior a la ley, la base imponible
y la alícuota o monto fijo de dichos tributos, vulnerándose así los principios
de legalidad tributaria, seguridad jurídica y jerarquía normativa, previstos
tanto por el artículo 74° de la Constitución Política del Perú como en la Norma
IV del Título Preliminar del Decreto Legislativo N° 816, Código Tributario.
El MEF deduce las excepciones de
incompetencia y falta de agotamiento de la vía administrativa previa, alegando
que la demanda es improcedente al pretender el actor ignorar la potestad
tributaria del Estado, solicitando tratos especiales para incumplir sus
obligaciones tributarias. Asimismo, aduce que no existen actos concretos de la
Administración que vulneren derechos del accionante, y que el Decreto
cuestionado fue emitido en correcta aplicación del artículo 61.° del Decreto Legislativo N° 821, no existiendo
contravención de los principios de legalidad tributaria ni de jerarquía
normativa, agregando que, en todo caso, si se quiere cuestionar un Decreto
Supremo, la vía idónea sería la acción popular, mas no el amparo.
La SUNAT propone la excepción de falta de agotamiento de la vía
administrativa, y ADUANAS la excepción de falta de legitimidad para obrar del
demandado, y ambas entidades, al
contestar la demanda, coinciden en señalar que no se han violado los
principios de legalidad, seguridad jurídica ni jerarquía normativa, aduciendo
que el Decreto cuestionado fue emitido en aplicación del artículo 61° del TUO
de la Ley del IGV e ISC.
El Sexagésimo Quinto Juzgado
Especializado en lo Civil de Lima declaró infundada la excepción de
incompetencia; fundada la excepción de falta de legitimidad para obrar
formulada por ADUANAS, por no ser parte
en el proceso, y fundada la excepción de falta de agotamiento de la vía
administrativa deducida por el MEF y la SUNAT, al no haberse seguido proceso
impugnativo alguno en la vía administrativa; consecuentemente, declaró improcedente
la demanda.
La recurrida revocó la apelada en el
extremo que declara fundada la excepción de falta de agotamiento de la vía
previa, y la confirmó en el extremo que declara improcedentes la demanda y lo
demás que contiene.
1.
La
actora pretende que se declare inaplicable a su caso el Decreto Supremo N.°
222-2001-EF, en virtud del cual se incrementa el ISC sobre la importación de
cigarrillos de 100% al 125%, disposición que sustenta en el artículo 61° del
TUO de la Ley del IGV e ISC, aprobado por Decreto Supremo N.° 055-99-EF, que
establece que “Por Decreto Supremo
refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas, se podrán modificar las
tasas y/o montos fijos, así como los bienes contenidos en los apéndices III y
IV (...)”.
2.
Antes
de ingresar al análisis de fondo, cabe indicar que el Tribunal, en reiterada
jurisprudencia en materia tributaria, ha señalado que no es preciso agotar la
vía administrativa cuando se impugna un acto concreto, practicado al amparo de
una norma legal incompatible con la Constitución. Así, en el presente caso, el
demandante alega que el Decreto Supremo N° 222-2001-EF –derivado del artículo
61 de la Ley del Impuesto General a las Ventas y Selectivo al Consumo–, que
dispone el pago del 125% del Impuesto Selectivo al
Consumo (ISC) cada vez que importa cigarrillos (lo que se ha acreditado con la Declaración
Única de Aduanas N° 118-2001-10-141541-01-5-00, y los pagos de
regularización mensual que efectúa ante la SUNAT), viola sus derechos
constitucionales.
3.
A efectos de determinar la
inaplicación del Decreto Supremo N° 222-2001-EF, es preciso analizar si las
referidas normas concuerdan con lo dispuesto por la Constitución en lo referido
a reserva de ley. En tal sentido, contrario a los argumentos de defensa de la
parte demandada, este Tribunal considera que no puede hablarse a priori de conformidad constitucional
del referido Decreto Supremo, por el
hecho de que este provenga de la remisión legal del artículo 61° supra, pues es necesario, ante todo,
verificar si tal mandato es procedente y acorde con los límites de
permisibilidad derivados de la Constitución. Se trata, pues, de efectuar el
análisis conforme a la voluntad del constituyente antes que en función de la
voluntad del legislador.
4. El artículo 74° de la Constitución reconoce la potestad tributaria como la facultad del Estado para crear tributos, modificarlos, derogarlos, otorgar beneficios o regímenes especiales para su aplicación, encontrándose delimitada por los principios tributarios de reserva de ley, igualdad, no confiscatoriedad y respeto a los derechos fundamentales. Asimismo, se entiende que cuando nuestro texto constitucional señala que los tributos se crean exclusivamente por Ley o Decreto Legislativo, en caso de delegación de facultades, ha previsto una reserva de ley.
5. Cabe, por tanto, definir cuáles son los alcances y la extensión de la reserva de ley en nuestro ordenamiento jurídico; es decir, interpretar lo que el constituyente ha querido que el legislador o el titular habilitado para estos casos, en el ámbito de su competencia, respete de manera ineludible al momento de crear un tributo.
6. Primeramente,
ha de señalarse que la reserva de ley en materia tributaria es, prima facie, una reserva relativa. Salvo para el caso previsto en el último párrafo
del artículo 79° de la Constitución, que está sujeto a una reserva absoluta de
ley (ley expresa), para los supuestos
contemplados en el artículo 74° de la Constitución, la sujeción del ejercicio
de la potestad tributaria al principio de reserva de ley - en cuanto al tipo de
norma - debe entenderse como relativa, pues también la creación, modificación,
derogación y exoneración tributarias pueden realizarse previa delegación de
facultades, mediante Decreto Legislativo. Se trata, en estos casos, de una
reserva de acto legislativo.
7. Asimismo, la doctrina comparada comúnmente sostiene que la exigencia de la reserva de ley (relativa) –en cuanto al contenido de la norma– involucra el reconocimiento de un contenido mínimo necesario para que la regulación efectuada no desborde la voluntad del constituyente a través de remisiones a textos infralegales de la materia reservada a la ley, siendo este razonamiento similar a lo que la teoría del contenido esencial sostiene respecto de los derechos fundamentales.
8. Al crearse un cobro tributario, podrá decirse que se ha respetado la reserva de ley cuando, vía ley o norma habilitada, se regulen los elementos esenciales y determinantes para reconocer dicho tributo como tal, de modo que todo aquello adicional pueda ser delegado para su regulación a la norma reglamentaria en términos de complementariedad, mas nunca de manera independiente. Respecto a los elementos esenciales que deben integrar la materia reservada, se señala que son aquellos que mínimamente deben estar contenidos en la creación de un tributo; es decir, “[...] los hechos imponibles, los sujetos pasivos de la obligación que va a nacer, así como el objeto y la cantidad de la prestación; por lo que todos esos elementos no deben quedar al arbitrio o discreción de la autoridad administrativa (Sergio F. de la Garza. Derecho Financiero Mexicano, Editorial Porrúa S.A, 1976. Pág. 271).
9. Este Tribunal, sin embargo, advierte que estas exigencias deben ser analizadas en cada caso concreto y dependiendo de la naturaleza del tributo, pues el contenido material de la reserva de ley requerirá una concretización singular en atención a la naturaleza y objeto de cada cobro tributario. Esta determinación o intensidad de la reserva se logra cuando se parte de un análisis de la reserva de ley tanto en su extensión horizontal como vertical.
10. La reserva de
ley, en su extensión horizontal, atiende
a la delimitación del alcance dejado al reglamento, y en su sentido vertical, al contenido material que debe
recoger la ley de remisión. (Tornos Más,
Joaquín. La relación entre la Ley y el Reglamento. En: Revista de
Administración Pública. 100-102. Año 1993. Madrid. Pág. 471 –507).
Asimismo, Gamba Valega se refiere al plano
horizontal como aquel en el cual se deslindan los elementos que deben estar
amparados por la reserva, y, al vertical,
como el grado de concreción o alcance con que dichos elementos deben ser
regulados en la ley o norma con rango de ley.
(Gamba Valega, César. Tratado de
Derecho Tributario, dirigido por Paulo de Barros Carvalho. Editorial Palestra
2003. Pág. 201 y ss.)
11. Sobre el particular, el Tribunal Constitucional Español, en la STC 22/1992, ha establecido que “[...] la reserva de ley en materia tributaria no afecta por igual a todos los elementos integrantes del tributo; el grado de concreción es máximo cuando regula el hecho imponible y menor cuando se trate de regular otros elementos [...]”(F.J. 7). De esa manera, se reconoce con ello la flexibilización de la reserva en determinadas situaciones y la importancia del análisis de concreción de la misma, en cada caso concreto.
12. La lógica de este doble dimensión de la reserva de ley se entiende por la propia razón de ser de este principio, pensada desde la voluntad del constituyente. Si históricamente nace de la necesidad de sustraer poderes de decisión al Monarca para otorgarlos al Parlamento -no taxation without representation-, oponiéndose a cualquier tipo de delegación, hoy en día, Parlamento y Gobierno responden a la misma legitimidad democrática, desarrollando las políticas de estado (entre ellas la política fiscal) en relaciones de coordinación, lo que hace entendible que este nivel de colaboración se refleje en las relaciones de complementariedad entre los textos normativos de cada uno de estos poderes. Ello justificará que en algunos casos, por razones técnicas, se flexibilice la reserva de ley, permitiendo la remisión de aspectos esenciales del tributo a ser regulados por el reglamento, siempre y cuando sea la ley la que establezca los límites al Ejecutivo; caso contrario, estaríamos frente a una habilitación en blanco o remisión genérica de la materia tributaria, claramente proscrita por la Constitución.
13. Así pues, en cualquier caso, nuestro texto constitucional habilitará remisiones de elementos esenciales del tributo a normas reglamentarias, única y excepcionalmente, cuando la ley misma establezca parámetros y límites de actuación a dicha norma, la razonabilidad así lo justifique, y se haya superado el análisis de proporcionalidad; es decir, cuando la referida remisión quede sustentada como una medida necesaria e ineludible. Sin embargo, en ninguno de estos casos podrá aceptarse la deslegalización de la materia tributaria, lo que significa la entrega abierta al Ejecutivo de facultades para determinarla.
La remisión normativa y la
reserva de ley
14. Queda, pues,
establecido que todo análisis de conformidad constitucional, en casos
similares, deberá partir de la respuesta a la siguiente pregunta: “¿Cuál debe ser el contenido de la ley o
extensión del ámbito reservado, que permita satisfacer el mandato
constitucional en el presente caso?”.
15. Sobre el particular, como lo ha afirmado el Tribunal Constitucional Español – posición que compartimos–: “[...] el principio (de reserva de ley en materia tributaria) no excluye la posibilidad de que las Leyes contengan remisiones a normas reglamentarias, pero sí que tales remisiones hagan posible una regulación independiente y no claramente subordinada a la Ley, lo que supondría una degradación de la reserva formulada por la Constitución en favor del legislador. Las remisiones o habilitaciones legales a la potestad reglamentaria han de ser tales que restrinjan efectivamente el ejercicio de esa potestad a un complemento de la regulación legal que sea indispensable por motivos técnicos o para optimizar el cumplimiento de las finalidades propuestas por la Constitución o por la propia Ley[...] ” (STC 83/1984 y STC 19/1987).
16. Por consiguiente, cuando mediante la Constitución se ha determinado la actuación exclusiva de uno de los poderes del Estado (Legislativo), para que otro pueda actuar (Ejecutivo), será necesaria una autorización del poder originalmente llamado por la Constitución, cuya extensión estará limitada por el alcance del propio texto constitucional, y nunca a merced de la voluntad del poder determinado por la Constitución (Embid Irujo. En: R.V.A.P. Núm 29. 1991, Pág. 96 ).
17.
El
artículo 61.° del TUO de la Ley del IGV e ISC, aprobado por Decreto Supremo N.°
055-99-EF, establece que “Por Decreto
Supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas, se podrán modificar
las tasas y/o montos fijos, así como los bienes contenidos en los apéndices III
y/o IV. (...)”; es así que se
promulga el Decreto Supremo N.° 222-2001-EF, incrementándose el ISC sobre la
importación de cigarrillos de tabaco negro y rubio de 100% al 125%.
18.
En
este caso, la disposición contenida en el artículo 61° de la Ley del IGV e ISC,
ha derivado al reglamento (Decreto Supremo) la modificación de tasas; por
tanto, corresponde a este Tribunal determinar si tal remisión legal contiene
los elementos suficientes de reserva legal, de modo que al derivar al
reglamento (Decreto Supremo) la regulación de uno de los elementos esenciales
del tributo, no se termine trastocando la voluntad del constituyente.
19.
Suele
justificarse este tipo de remisiones legales con razones técnicas y de
conveniencia, debido a que las eventuales modificaciones a estos elementos del
tributo requieren superar los a veces dilatados trámites parlamentarios. En
general, estimamos que no resulta saludable una abierta aceptación de estos
criterios en todos los casos, pues como diría Alguacil Mari, para que la
actividad normativa pueda considerarse emitida conforme a la Constitución, se
impondría la necesidad de que dicha ley
indicara expresamente tales “medios técnicos”, ya que la elección de uno u
otro podría conllevar una distinta
configuración del tributo, constituyendo una posición peligrosa al otorgar a la
Administración mayor poder que el que se le reconoce abiertamente. (Alguacil Marí, Pilar. Discrecionalidad
Técnica en la comprobación tributaria de valores. La problemática de su control
judicial. Valencia. Editorial Diálogo. 1999. Págs. 41-42)
20.
Es
evidente que el artículo 61°, en este extremo, ha excedido los límites que
derivan de la propia Constitución en materia de reserva de ley, pues el
legislador, dando carta abierta al Ejecutivo, ha establecido -sin ningún parámetro limitativo como, por
ejemplo, fijar topes- que sea este el que disponga las modificaciones a las
tasas; lo que se presenta como una
remisión normativa en blanco o deslegalización, permitiendo que sea la
Administración la que finalmente regule la materia originalmente reservada a la
ley, vulnerando con ello, además, el principio de jerarquía normativa.
21.
Es
razonable que la alícuota integrante del mandato de la norma, en tanto
determina el quántum a pagar por el
contribuyente, deba encontrarse revestida por el principio de seguridad
jurídica en conexión con el de legalidad, lo que conlleva a exigir un mínimo de
concreción en la ley sin embargo, ello no se concreta cuando se deja al reglamento
la fijación de los rangos de tasas ad
infinitum.
22.
En
ese sentido, siendo misión del Tribunal Constitucional velar porque se mantenga
la sujeción de la ley a la Constitución, corresponde, en el presente caso,
inaplicar a la empresa demandante el Decreto Supremo N° 222-2001-EF, por ser
contrario a los alcances del artículo 74° de la Constitución.
23.
Por
consiguiente, exhortamos al Congreso a que, tomando en cuenta estas
consideraciones, ajuste la normatividad vigente a lo dispuesto por la Constitución, estableciendo en la Ley del
IGV e ISC, cuyo TUO fue aprobado por Decreto Supremo N.° 055-99-EF, parámetros suficientes en la regulación
de las tasas del Impuesto Selectivo al Consumo, en respeto al principio de
reserva de ley, conforme se ha fundamentado en la presente sentencia.
Por estos fundamentos, el Tribunal Constitucional,
en uso de las atribuciones que la Constitución Política del Perú le confieren,
1.
Declarar
FUNDADA la acción de amparo; en
consecuencia, inaplicable a British American Tobacco (South America) Ltd.,
Sucursal del Perú, el D.S. N.° 222-2001-EF.
2.
Deja
sin efecto los actos concretos de aplicación que hayan derivado de la norma
antes indicada.
3. Exhorta al Congreso a que adecue la norma cuestionada según lo expresado en el fundamento 23 de la presente sentencia.
Publíquese y notifíquese.
SS.
ALVA ORLANDINI
AGUIRRE ROCA
REVOREDO
MARSANO
GONZALES OJEDA