EXP.
N.º 2302-2003-AA/TC
LIMA
INVERSIONES DREAMS S.A.
En Lima, a los 13 días del mes de abril de 2005, el Pleno Jurisdiccional del Tribunal Constitucional, integrada por los señores magistrados Alva Orlandini, Gonzales Ojeda, García Toma, Vergara Gotelli y Landa Arroyo, pronuncia la siguiente sentencia
Recurso Extraordinario interpuesto por Inversiones Dream S.A. contra la sentencia de la Primera Sala Civil de la Corte Superior de Justicia de Lima, de fojas 472, su fecha 27 de enero de 2003, que declara infundada la demanda de autos.
1.
Demanda
Con fecha 17 de septiembre de 2001, la recurrente interpone acción de amparo contra la Municipalidad Distrital de Jesús María, la Superintendencia Nacional de Aduanas - Lima y el Ministerio de Economía y Finanzas (MEF), por considerar que se vienen vulnerando sus derechos fundamentales a la igualdad ante la ley, a la propiedad, a la iniciativa privada, a la no confiscatoriedad de los tributos y al respeto del principio de legalidad; y, en consecuencia, solicita que se declaren inaplicables a su caso los artículos 48º al 53º del Decreto Legislativo N.º 776, referido al Impuesto a los Juegos; y, el artículo 9º inciso a) del Decreto Supremo N.º 095-96-EF, Reglamento del Impuesto Selectivo al Consumo a los juegos de azar y apuestas..
Señala que la empresa presenta pérdidas, y el pago de ambos tributos resulta confiscatorio al gravar doblemente a una misma actividad comercial, por esta razón, no pueden pagar los tributos establecidos en dichas normas, para lo cual, se verían obligados a destinar sus activos, es decir, sustrayendo su propiedad. Asimismo, alegan que el Decreto Supremo N.º 095-96-EF, al establecer la alícuota del impuesto vulnera el principio de legalidad del artículo 74° de la Constitución, según el cual, sólo por ley se pueden crear tributos, lo que implica que todos sus elementos esenciales, siendo uno de ellos la tasa del Impuesto, sean fijados por ley y no por norma infralegal como en el presente caso.
2.
Contestación de la
demanda
La
Municipalidad Distrital de Jesús María contesta la
demanda negándola y contradiciéndola en todos sus extremos, y solicita que se
la declare infundada o improcedente, aduciendo que las supuestas violaciones de
los derechos fundamentales invocados han caducado, agregando que el petitorio
de la demanda no es claro, ya que algunos artículos cuestionados han sido
derogados y otros modificados por las Leyes N.ºs 26812 y 27153, lo cual no ha
sido contemplado por el recurrente. Asimismo, alega que la empresa demandante
no ha acreditado la supuesta confiscatoriedad que alega.
El Procurador Público encargado de los Asuntos Judiciales del MEF deduce las excepciones de falta de legitimidad para obrar del demandado, de incompetencia, de falta de agotamiento de la vía previa y de caducidad; y, solicita que se la declare improcedente o infundada, por estimar, que la demandante no ha señalado un acto concreto de afectación de sus derechos constitucionales y que la acción de amparo no es la vía idónea para cuestionar la validez de normas legales emitidas con sujeción a la ley.
La SUNAT deduce las excepciones de falta de legitimidad del demandado, indebida acumulación de pretensiones y caducidad; y contesta la demanda solicitando que se la declare infundada o improcedente, alegando que la acción de amparo no es la vía idónea para impugnar la validez de una norma jurídica, en cuyo caso, la vía correspondiente es la acción de inconstitucionalidad.
3.
Resolución de
primera instancia
El Sexagésimo Quinto Juzgado Especializado en lo Civil de
la Corte Superior de Justicia de Lima, con fecha 1 de abril de 2002, declaró
fundada la excepción de falta de legitimidad para obrar, respecto del MEF,
infundadas las excepciones de falta de legitimidad para obrar respecto a la
SUNAT, de incompetencia, de falta de agotamiento de la vía administrativa y de
caducidad, e infundada la demanda,
por considerar que en autos no existe medio probatorio alguno que demuestre el
daño sufrido, máxime cuando no es posible determinar la situación de pérdida
que la demandante alega, no siendo suficiente para ello el estado de pérdidas y
ganancias que consta en autos. En consecuencia, es necesario que la presente
causa sea vista en una vía que cuente con estación probatoria, donde se puedan
merituar mayores elementos de juicio.
4.
Resolución de
segunda instancia
La recurrida confirmó la apelada por las mismas consideraciones, debido a que no se ha acreditado el estado de pérdidas alegado, siendo insuficientes los documentos probatorios presentado por la empresa demandante.
Habiendo sido cuestionados por las partes, materias constitucionales respecto a la forma y el fondo, es necesario que el Tribunal Constitucional se pronuncie sobre cada uno de ellos y establezca los criterios vinculantes en cada caso. En tal sentido, corresponde desarrollar los siguientes temas:
I. Respecto a los aspectos de forma, debe determinarse:
(a) Si es necesario el agotamiento de la vía previa en el caso de autos
(b) Si las normas cuestionadas son del tipo autoaplicativas, en consecuencia, no se requiere actos concretos de afectación para demostrar la afectación de derechos.
II. Respecto a los aspectos de fondo, nos pronunciaremos sobre:
(c) el principio de no confiscatoriedad en materia tributaria según el artículo 74º de la Constitución.
(d) Si el establecer tributos sobre una misma actividad económica como
en el caso del Impuesto a los Juegos regulado en Ley de Tributación Municipal,
y, el Impuesto Selectivo a los Juegos de azar y apuestas; según la Ley del IGV
e Impuesto Selectivo al Consumo y su Reglamento, aprobado por Decreto Supremo
Nº 095-96-EF, vulnera el principio de no confiscatoriedad por sumatoria de
tributos.
(e) la carga probatoria a efectos de demostrar la confiscatoriedad de tributos.
(f ) los alcances del principio de reserva de ley.
(g) Si, en el caso del inciso a) del artículo 9° del Decreto Supremo
095-96-EF, Reglamento del Impuesto Selectivo al Consumo a los juegos de azar y
apuestas, se ha vulnerado el principio de reserva de ley, al establecer la tasa
del impuesto mediante Decreto Supremo.
Por su parte, los emplazados coinciden en que los demandantes debieron agotar la vía previa y que las normas cuestionadas no son normas autoaplicativas, por lo que, se encontraban obligados a acreditar las vulneraciones concretas a sus derechos y no simplemente alegar las supuestas afectaciones.
En efecto, en diversa jurisprudencia –invocada por el recurrente– hemos señalado que “...no será exigible el agotamiento de la vía previa si esta no se encuentra regulada. En el presente caso, no se encuentra normado en la ley, recurso administrativo alguno que revierta los efectos de un Decreto Supremo que ha sido dictado contraviniendo lo dispuesto en el artículo 74º de la Constitución...”(STC 489-2000-AA/TC, STC 930-2001-AA/TC, STC 323-2001-AA/TC, STC 022-2000-AA/TC).
Contrariamente al criterio precedente, en la STC 1266-2001-AA/TC, –donde también se cuestionaba la aplicación del inciso a) del Decreto Supremo 095-96-EF– se señaló: “..el Tribunal Constitucional considera que, en el presente caso, no es aplicable su doctrina jurisprudencial según la cual, en materia tributaria, tratándose de la inconstitucionalidad de una norma legal – a cuyo amparo se realizó el acto reclamado–, no es preciso transitar ante los tribunales administrativos, dado que se trata de órganos sometidos al principio de legalidad. Y es que, en el caso de autos, no se trata de una norma con rango, valor o fuerza de ley, sino de una norma infralegal, es decir, de un nivel jerárquicamente inferior al de la ley, cuyo control de validez sí están obligados a efectuar los tribunales administrativos”.
Según el principio pro actione, invocado por este Tribunal en anteriores oportunidades, se impone a los juzgadores la exigencia de interpretar los requisitos y presupuestos procesales en el sentido más favorable a la plena efectividad del derecho a obtener una resolución válida sobre el fondo, con lo cual, ante la duda, la decisión debe dirigirse por la continuación del proceso y no por su extinción. (STC 1049-2003-AA/TC)
A) Primeramente, porque de existir actos concretos de aplicación de una norma tributaria, como por ejemplo, órdenes de pago, resoluciones de determinación, multas o cobranzas coactivas; es evidente, que el reclamo de los mismos, debe seguir previamente el trámite administrativo establecido en la norma de la materia, esto es, el Código Tributario. En ese sentido, no es cierto que en estos casos, la vía previa no se encuentre regulada, puesto que, ante la exigencia arbitraria de una deuda tributaria, el contribuyente puede reclamar en primera instancia, ante el órgano administrador del tributo, y luego apelar ante el Tribunal Fiscal, en cuyo caso, recién queda agotada la vía administrativa.
B) De otro lado, porque un Decreto Supremo, como norma reglamentaria, se encuentra subordinada directamente a las leyes e indirectamente a la Constitución. Así, cuando se trata de materia tributaria, atendiendo al principio de reserva de ley del artículo 74º de la Constitución, cuando un Decreto Supremo regula esta materia, constituye un reglamento secumdum legem, el cual sólo puede desarrollar la ley más no trasgredirla ni desnaturalizarla. En estos casos, de extralimitar el contenido de una ley, no cabe duda que, un órgano administrativo como el Tribunal Fiscal, se encuentra plenamente facultado para pronunciarse al respecto, más aún cuando, el artículo 102º del Código Tributario, establece que, al resolver el Tribunal Fiscal deberá aplicar la norma de mayor jerarquía.
Lógicamente, no resultaría exigible el agotamiento de la vía previa en el caso de normas autoaplicativas, pues, al ser susceptibles de afectar derechos fundamentales con su sola vigencia, el tránsito por esta vía podría convertir en irreparable la agresión. Más aún, al no requerir actos concretos de afectación, haría inviable un pronunciamiento por parte del Tribunal administrativo.
Este criterio
es, de igual manera, aplicable al caso de autos.
El principio de no
confiscatoriedad en materia tributaria según el artículo 74º de la Constitución.
12. El artículo 74º de la Constitución Peruana, establece como uno de los límites al ejercicio de la potestad tributaria, el principio de no confiscatoriedad de los tributos. Este principio constitucional, ha adquirido contenido a través de nuestra jurisprudencia, mediante la cual, hemos señalado que “ (...) se transgrede el principio de no confiscatoriedad de los tributos cada vez que un tributo excede el límite que razonablemente puede admitirse como justificado en un régimen en el que se ha garantizado constitucionalmente el derecho subjetivo a la propiedad y, además ha considerado a esta como institución, como uno de los componentes básicos y esenciales de nuestro modelo de constitución económica” (STC N.° 2727-2002-AA/TC).
13. En la misma sentencia bajo comentario, señalamos que el principio de no confiscatoriedad tiene la estructura propia de lo que se denomina un ‘concepto jurídico indeterminado’. Es decir, su contenido constitucionalmente protegido no puede ser precisado en términos generales y abstractos, sino que debe ser analizado y observado en cada caso, teniendo en consideración la clase de tributo y las circunstancias concretas de quienes estén obligados a sufragarlo. No obstante, teniendo en cuenta las funciones que cumple en nuestro Estado democrático de Derecho, es posible afirmar, con carácter general, que se transgrede el principio de no confiscatoriedad de los tributos cada vez que un tributo excede el límite que razonablemente se admite para no vulnerar el derecho a la propiedad.
14. Asimismo, conforme se estableció en la STC N.° 0004-2004-AI/TC (acumulados), es preciso distinguir la eventual inconstitucionalidad de un tributo en atención a su incidencia concreta en las circunstancias particulares en las que se encuentre cada uno de los obligados a sufragarlo, y la inconstitucionalidad en la que pueda incurrir la ley que lo regula, la cual sólo podría ser determinada, en sentido abstracto, analizando los elementos constitutivos del tributo, y particularmente la materia imponible y la alícuota, cuyos contenidos o dimensiones podrían ser muestras evidentes de un exceso de poder tributario.
La confiscatoriedad por sumatoria de tributos
Así las cosas, a fojas 206, sostienen que no podrán cumplir con la distribución legal de la renta, es decir, con la participación que se otorga a los trabajadores equivalente al 6%. Tampoco se podrá cumplir con el Estado peruano con el pago al Impuesto a la Renta.
Así lo señalamos en la STC 033-2004-AI/TC cuando sostuvimos que “la capacidad contributiva tiene un nexo indisoluble con el hecho sometido a imposición; es decir, que siempre se establezca un tributo, este deberá guardar íntima relación con la actividad económica de los sujetos obligados, ya que solo así se respetará la aptitud del contribuyente para tributar...”.
Es cierto que se excede el limite de la capacidad contributiva y, por ende, un tributo se vuelve confiscatorio, sea a consecuencia de un solo tributo exorbitante, o por vía de diversas cargas tributarias que siendo moderadas, en su conjunto traen el mismo efecto y presión sobre el contribuyente. Sin embargo, este es una situación que requerirá de un peritaje especial para su comprobación.
Ya nos hemos pronunciado al respecto cuando indicamos que: “...Las restricciones a la libertad de empresa en un sector incentivado por el Estado no son, ni pueden ser, los mismos de aquellas que el Estado legítimamente ha decidido desalentar, como sucede con la explotación de los juegos de casino y máquinas tragamonedas” (Fd. 2, STC 009- 2001-AI/TC).
Ello es así, en la medida que el
ocio que promueve el Estado mediante la cultura, recreación y el deporte es
distinto al que tolera como al de los juegos de apuesta que pueden generar
adicción -ludopatía- con efectos económicos y sociales perjudiciales para el
jugador y su familia.
Para determinar esta afectación excesiva de la propiedad privada, es claro que se requiere de un minucioso examen de la contabilidad de la empresa para establecer si realmente, tal afectación, tiene su origen en la presión tributaria impuesta a su actividad.
El Impuesto a la Renta, presenta distintas características, así como, un sistema de cálculo y deducciones propio, en el que además, de acuerdo al inciso b) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, entre las deducciones para llegar a la renta neta, se consideran los tributos que recaen sobre bienes o actividades productoras de rentas gravadas. Con lo cual, únicamente el contribuyente está exento de pago cuando en un periodo fiscal, no se ha producido renta y de acuerdo a los términos de la propia ley y su reglamento.
En todo caso, como se viene señalando, de tratarse de afectaciones a la propiedad por sumatoria de tributos, tales alegaciones, están sujetas a su comprobación mediante material probatorio.
La carga probatoria a efectos
de demostrar la confiscatoriedad de tributos
Ese ha sido justamente el criterio seguido tanto por el a quo y el a quem para desestimar la demanda, al considerar que los documentos presentados por el demandante no constituyen prueba suficiente para demostrar la situación de pérdida alegada. Este criterio es compartido por este Tribunal en este extremo de la demanda.
En la misma línea, algunos suelen descartar alegaciones de confiscatoriedad, en el caso de la imposición sobre el consumo donde determinadas técnicas y condicionamientos lo harían de imposible realización[2].
Los impuestos son abstractos y objetivos de modo que no tienen una vocación confiscatoria de origen ni de resultado; sino que, dada a veces la incapacidad productiva o de servicios eficientes que presta una empresa, no genera los ingresos o rentas razonablemente esperados para cumplir con sus obligaciones tributarias. Por ello, el Estado está prohibido de subsidiar indirectamente la actividad empresarial privada ineficiente.
Sin embargo, en los casos que se alegue confiscatoriedad, es necesario que la misma se encuentre plena y fehacientemente demostrada. De lo contrario, corresponderá atender este tipo de procesos en otra vía, donde sí puedan actuarse otros medios de prueba y proceda la intervención de peritos independientes que certifiquen las afectaciones patrimoniales a causa de impuestos.
Los alcances del principio de
reserva de ley en materia tributaria
Aducen que se vulnera el principio de reserva de ley, pues se fija la tasa del Impuesto mediante norma reglamentaria, como es el Decreto Supremo, y no por Ley, conforme lo establece la Constitución en el artículo 74°. Asimismo, a fojas 490, el recurrente presenta recurso extraordinario contra la sentencia apelada, cuestionando la falta de pronunciamiento en este extremo.
Sin embargo, como ya se ha visto, existen casos en los cuales la pretensión no resulta clara y evidente, o está planteada de manera incorrecta, o se ha invocado erróneamente la norma de derecho aplicable, frente a lo cual el juez constitucional, de acuerdo con el principio de dirección judicial del proceso (artículo III del Código Procesal Constitucional) y del principio iura novit curia (artículo VIII), luego del análisis fáctico, tiene el deber de reconocer el trasfondo o el núcleo de lo solicitado y pronunciarse respecto de él, sin que esto represente una extralimitación de sus facultades (Fd. 15 de la STC 0569-2003-AC/TC)
De esta manera, siguiendo nuestra línea jurisprudencial, procederemos a pronunciarnos sobre el extremo invocado.
La potestad tributaria del Estado
debe ejercerse, antes que en función de la ley, en función de la Constitución –principio
jurídico de supremacía constitucional (artículo 51 de la Constitución)– y de los principios que ella
consagra y que informan, a su vez, el ejercicio de tal potestad. Dichos
principios, por otra parte, constituyen una garantía para los contribuyentes,
en tanto impone que no se puede ejercer la potestad tributaria en contra
de la Constitución ni de modo absolutamente discrecional o arbitrariamente.
En tal sentido, la potestad
tributaria del Estado, antes que someterse al principio de legalidad, está
supeditado a la Constitución. Es en función de ella que el principio de
legalidad tiene validez y legitimidad.
32. Ahora bien, es bastante frecuente la confusión que existe entre el principio de legalidad y el de reserva de ley.
Se debe partir de señalar que no existe identidad entre ellos. Así, mientras que el principio de legalidad, en sentido general, se entiende como la subordinación de todos los poderes públicos a leyes generales y abstractas que disciplinan su forma de ejercicio y cuya observancia se halla sometida a un control de legitimidad por jueces independientes; la reserva de ley, por el contrario, implica una determinación constitucional que impone la regulación, sólo por ley, de ciertas materias.
Así, «mientras el Principio de legalidad supone una subordinación del Ejecutivo al Legislativo, la Reserva no sólo es eso sino que el Ejecutivo no puede entrar, a través de sus disposiciones generales, en lo materialmente reservado por la Constitución al Legislativo. De ahí que se afirme la necesidad de la Reserva, ya que su papel no se cubre con el Principio de legalidad, en cuanto es sólo límite, mientras que la Reserva implica exigencia reguladora»[4].
En materia tributaria, el principio de legalidad implica, pues, que el ejercicio de la potestad tributaria por parte del Poder Ejecutivo o del Poder Legislativo, debe estar sometida no sólo a las leyes pertinentes, sino, y principalmente, a lo establecido en la Constitución.
Así, conforme se establece en el artículo 74° de la Constitución, la reserva de ley, es ante todo una cláusula de salvaguarda frente a la posible arbitrariedad del Poder Ejecutivo en la imposición de tributos[5].
34. De acuerdo con estas precisiones, tal distinción en el ámbito tributario no puede ser omitida, pues las implicancias que generan tanto el principio de legalidad, así como la reserva de ley no son irrelevantes. Ello es así en la medida que la Constitución ha otorgado tanto al Poder Legislativo así como al Poder Ejecutivo la posibilidad de ejercer la potestad tributaria del Estado. En el primer caso, el ejercicio se realiza mediante una ley en sentido estricto, mientras que en el caso del Poder Ejecutivo sólo puede realizarlo mediante decreto legislativo.
La regulación del hecho imponible en abstracto –que requiere la máxima observancia del principio de legalidad–, comprende la descripción del hecho gravado (aspecto material), el sujeto acreedor y deudor del tributo (aspecto personal), el momento del nacimiento de la obligación tributaria (aspecto temporal), y el lugar de su acaecimiento (aspecto espacial). (STC 2762-2002-AA/TC, y, STC 3303-2003-AA/TC).
En aquella oportunidad se amparó la demanda, dejándose sin efecto los actos concretos de aplicación que hayan derivado del Decreto Supremo irregular. Este es el criterio que corresponde aplicar en el presente caso, y, en consecuencia, dejar sin efecto aquellas cobranzas que constan en autos y que hayan sido derivadas de los efectos de la aplicación del inciso a) del artículo 9° del Decreto Supremo 095-96-EF, Reglamento del Impuesto Selectivo al Consumo a los juegos de azar y apuestas.
Ello
es así, en la medida que la alícuota también forma parte esencial del hecho
imponible; debido a que el quantum del impuesto está directamente relacionado
con el carácter no confiscatorio del impuesto. Elemento que sólo puede estar
regulado de manera clara y precisa en la ley. Lo que no obsta a que el Decreto
Supremo pueda complementar al mismo, en el marco, por ejemplo, de topes máximos
y mínimos que hubiera establecido la ley o de la forma de determinación del
monto.
Por estos fundamentos, el Tribunal Constitucional, con la autoridad que le confiere la Constitución Política del Perú
Publíquese y Notifíquese.
SS.
ALVA ORLANDINI
GARCÍA TOMA
VERGARA GOTELLI
[1] Garcia Belsunce, Horacio. Estudios de Derecho Constitucional Tributario. Buenos Aires: Ediciones de Palma, 1994. p. 251.
[2] Calvo Ortega, R. Curso de Derecho Financiero. Derecho Tributario I (parte General). Madrid: Civitas. p. 92.
[3] Diez Picazo Giménez, Ignacio. “Reflexiones sobre algunas facetas del derecho dentro de esta línea de acción, fundamental a la tutela judicial efectiva”. En: Cuadernos de Derecho Público, mayo-agosto, INAP, 2000. p. 23.
[4] De Cabo Martín, Carlos. Sobre el concepto de Ley. Madrid: Trotta, 2000. p. 69.
[5] Alguacil Mari, Pilar. Discrecionalidad técnica y comprobación tributaria de valores. Valencia: Diálogo S.L. p. 27.