EXP. N.º
4821–2006–PA/TC
LIMA
PERU S.A.C.
SENTENCIA DEL TRIBUNAL
CONSTITUCIONAL
En Lima, a los 19 días del
mes de febrero de 2007, el pleno del Tribunal Constitucional, integrado por los
señores magistrados Landa Arroyo, Gonzales Ojeda, Alva Orlandini, Bardelli
Lartirigoyen, García Toma y Vergara Gotelli pronuncia la siguiente sentencia
ASUNTO
Recurso de agravio
constitucional interpuesto por la empresa Dakota Gaming Perú S.A.C.,
representada por su gerente general, Óscar Alberto Medina Salomón, contra la
sentencia de la Segunda Sala Civil de la Corte Superior de Justicia de Lima, de
fojas 728, su fecha 2 de diciembre de
2005, que declaró infundada la demanda
de amparo de autos.
ANTECEDENTES
Con fecha 20 de setiembre de
2004, la empresa recurrente interpone demanda de amparo contra la
Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (Sunat), el Ministerio
de Comercio Exterior y Turismo (Mincetur), el Ministerio de Economía y Finanzas
(MEF) y el Tribunal Fiscal, solicitando que se deje sin efecto: a) la
Resolución N.º 05139-4-2004, expedida por el Tribunal Fiscal; b) la Orden de
Pago N.o 011-001-0024254; c) la Resolución de Ejecución Coactiva N.º
011-006-0010175, por ampararse en normas incompatibles con la Constitución, al
estar referidas a la aplicación retroactiva de la base imponible del impuesto
al juego de casino y máquinas tragamonedas, así como la autodelegación
legislativa y la fijación por parte de la Sunat del límite del 0.05% como monto
máximo de descuento de gastos. Como pretensión accesoria, solicita que se
declaren inaplicables: a) el artículo 38.° de la Ley N.° 27153, sustituido por
el artículo 17.º de la Ley N.º 27796, b) la Décima Disposición Transitoria de
la Ley N.° 27796 y c) la Tercera
Disposición Final de la Resolución de Superintendencia N.° 014-2003/SUNAT.
Pide, además, que no se le determine, acote, exija, cobre o embargue el
impuesto a los juegos de casinos y máquinas tragamonedas por ningún período
fiscal.
Afirma que los dispositivos
y actos administrativos mencionados vulneran sus derechos constitucionales a la
propiedad, a la iniciativa privada y libertad de empresa, los principios de
legalidad, no confiscatoriedad de los tributos, la facultad de delegación en
materia legislativa y la cosa juzgada.
La emplazada Sunat deduce la
excepción de oscuridad o ambigüedad en el modo de proponer la demanda. Por su
parte, el MEF deduce la excepción de falta de legitimidad para obrar del
demandado. Asimismo, el Mincetur, la Sunat y el MEF contradicen la demanda en
todos sus extremos, argumentando que las normas que a criterio de la recurrente
son inconstitucionales, en realidad obedecen a lo establecido en la STC
009-2001-AI/TC, y por ello no resultan contrarias al ordenamiento
constitucional. Finalmente, sostienen que el proceso de amparo no es la vía
idónea para cuestionar in abstracto
las normas legales.
Con fecha 20 de mayo de
2005, el Sexagésimo Cuarto Juzgado Especializado en lo Civil de Lima declara
infundadas las excepciones propuestas por los demandados e infundada la
demanda, por considerar que las normas reputadas inconstitucionales en realidad
no amenazan los derechos fundamentales invocados por la empresa demandante, por
cuanto la Orden de Pago materia de la demanda se encuentra acorde con la
normatividad vigente y se ha emitido dentro de las facultades reconocidas a la
demandada.
La recurrida confirma la apelada arguyendo que si bien en
el petitorio se solicita que se deje sin efecto los actos administrativos
cuestionados, de la fundamentación fluye que dichos actos se amparan en normas
incompatibles con la Constitución.
FUNDAMENTOS
1.
La
demanda tiene por objeto que se declaren inaplicables a la empresa demandante:
a) el artículo 38.° de la Ley N.° 27153, sustituido por el artículo 17.° de la
Ley N.° 27796; b) la Décima Disposición Transitoria de la Ley N.° 27796; c) la
Tercera Disposición Final de la Resolución de Superintendencia N.°
014-2003/SUNAT. Se solicita, además, que no se le determine, acote, exija,
cobre o embargue el impuesto a los juegos de casinos y máquinas tragamonedas
por ningún período fiscal.
2.
En
virtud de lo dispuesto por el artículo VII del Título Preliminar del Código
Procesal Constitucional mediante STC 4227-2005-AA/TC, se estableció un
precedente vinculante relativo al impuesto a los casinos y máquinas
tragamonedas, que debe ser observado íntegramente por los órganos
jurisdiccionales competentes en los procesos relacionados con esta materia.
3. La empresa cuestiona el artículo 38.º de la Ley N.º 27153, sustituido por al artículo 17.º de la Ley N.º 27796, alegando que es incompatible con la Constitución, debido a que sólo permite deducir como gasto aquel que corresponde exclusivamente a los gastos por mantenimiento de las máquinas tragamonedas y juegos de casino, sin considerar como gastos deducibles todos aquellos que inciden directamente en la generación del ingreso, tales como gastos de luz, agua, teléfono, alquiler y mantenimiento de locales, atención al cliente, entre otros. Asimismo, aduce que el límite del 2% del ingreso neto mensual para la deducción de los gastos por mantenimiento de las máquinas tragamonedas y medios de juego de casinos constituye una arbitrariedad, pues de esta manera el impuesto en cuestión se convierte en un impuesto sobre el patrimonio, y no en el resultado de la explotación de las máquinas tragamonedas y medios de juego de casino, resultando así confiscatorio.
4. Cabe precisar que lo que pide la empresa es la evaluación en abstracto de tal disposición, lo cual no es posible mediante el proceso de amparo, destinado a la protección de derechos constitucionales, proceso en el que la empresa debe, mínimamente, demostrar ostentar la titularidad de los derechos cuya vulneración invoca.
5. En ese sentido, conforme se observa de autos, la empresa demandante no ha demostrado de manera fehaciente que, a consecuencia de las disposiciones que cuestiona, se hayan vulnerado sus derechos constitucionales. En efecto, carece de sustento sostener afectación de derecho constitucional alguno sobre la base del sistema de deducciones y el límite que ha dispuesto el legislador para el caso del impuesto a la explotación de los juegos de casinos y máquinas tragamonedas, ya que las deducciones permitidas para cada tipo de impuestos deben guardar razonable relación con la particular naturaleza la aludida imposición.
6. De modo que no puede pretenderse que un impuesto a la explotación, como en el presente caso, deba recibir exactamente el mismo tratamiento respecto de las deducciones admitidas para el caso del impuesto a la renta, las cuales, respondiendo al principio de causalidad, permiten la deducción de aquellos gastos necesarios para producir y mantener la fuente, esto es, la actividad generadora de renta, conforme lo dispone expresamente el artículo 37.º de la Ley de Impuesto a la Renta. En otras palabras, lo que finalmente pretende la empresa es recibir doblemente el beneficio de la deducción de los gastos de luz, agua, teléfono, alquiler y mantenimiento de locales, que ya le es permitido para el caso del impuesto a la renta.
7. Así, a fojas 31 se comprueba que las Orden de Pago cuestionada fue calculada conforme a la nueva tasa regulada en el artículo 39.º de la Ley N.º 27153, modificada por la Ley N.º 27796, lo cual resulta acorde con lo dispuesto por el Tribunal Constitucional en la STC 009-2001-AI/TC, así como en su resolución aclaratoria.
8.
Dicha
disposición establece que, para efectos del impuesto a la renta, la Sunat
determinará el porcentaje máximo de deducción en que incurra el operador de los
juegos de casinos y máquinas tragamonedas en los gastos de alimentos,
cigarrillos y bebidas alcohólicas que de manera gratuita entregue a los
clientes.
9.
La
empresa alega que se ha delegado a Sunat la facultad de legislar y fijar el
monto máximo de deducción de gastos de atención, el cual fue fijado en 0.05%,
lo cual no tiene sustento técnico y vulnera el principio de legalidad, toda vez
que en materia tributaria sólo puede legislarse mediante normas con rango de
ley.
10. Este Tribunal ya se ha
referido, en reiterada jurisprudencia, a la relación entre ley y reglamento, y
ha establecido que es completamente permisible la regulación por remisión
siempre y cuando lo determine la propia Ley y no exceda lo dispuesto en ella.
Se trata, pues, de una relación de integración y coherencia normativa entre
ambas.
11. Así, el Fundamento 19 de la
STC 1907-2003-AA/TC señala
[l]a
fuerza normativa de la que está investida la Administración se manifiesta, por
antonomasia, en el ejercicio de su potestad reglamentaria. El reglamento es la
norma que, subordinada directamente a las leyes e indirectamente a la
Constitución, puede, de un lado, desarrollar la ley, sin transgredirla ni
desnaturalizarla, y, de otro, hacer operativo el servicio que la Administración
brinda a la comunidad. Los primeros son los llamados reglamentos secundum legem, de
ejecución o reglamentos ejecutivos de las leyes, los cuales están llamados a
complementar y desarrollar la ley que los justifica y a la que se deben [...].
Los segundos son los denominados reglamentos extra legem, independientes, organizativos o
normativos, los que se encuentran destinados a reafirmar, mediante la autodisposición,
la autonomía e independencia que la ley o la propia Constitución asignan a
determinados entes de la Administración ó, incluso, a normar dentro los
alcances que el ordenamiento legal les concede, pero sin que ello suponga
desarrollar directamente una ley. [cf. STC 0001-2003-AI/0003-2003-AI
–acumuladas– FJ 15].
12. Por otro lado, y en cuanto a la materia tributaria se refiere, la STC 2762-2002-AA/TC ha establecido que la reserva de ley en materia tributaria no afecta por igual a todos los elementos integrantes del tributo; el grado de concreción es máximo cuando regula el hecho imponible y menor cuando se trate de regular otros elementos. De esa manera, se reconoce con ello la flexibilización de la reserva en determinadas situaciones y la importancia del análisis de concreción de la misma, en cada caso específico.
13. En el caso de autos y en cuanto a la remisión reglamentaria establecida por la Décima Disposición Transitoria de la Ley N.º 27796, este Tribunal se ha pronunciado mediante la STC 04227-2005-AA, que constituye un precedente vinculante. En este sentido, el fundamento 22 de la citada sentencia dice lo siguiente:
[n]o afecta el principio de
reserva de ley, toda vez que los límites y porcentajes a deducir, en el caso
específico, forman una parte del sistema integral de deducciones para llegar a
la renta neta imponible establecida en la Ley (esto es, gastos necesarios para
obtener la renta, depreciaciones y amortizaciones, así como previsiones y
reservas); vale decir que es sólo parte del proceso para su determinación, de
modo que, en tanto el conjunto de los mecanismos de cálculo esté dispuesto en
la Ley, no resulta prohibida la colaboración excepcional al reglamento en casos
particulares como el expuesto, debido a la naturaleza misma de la actividad;
más aún cuando es razonable que determinadas deducciones deban ser limitadas a
fin de evitar un uso arbitrario y desproporcionado de las mismas.
Con respecto a la Tercera Disposición
Final de la Resolución de Superintendencia N.° 014-2003/SUNAT
14.
La Tercera Disposición
Final de la Resolución de Superintendencia N.° 014-2003/SUNAT señala que “Para
efectos de lo dispuesto en la Décima Disposición Transitoria de la Ley N.°
27796, a fin de determinar la renta neta de la tercera categoría del Impuesto a
la Renta, se deducirán los gastos de alimentos, cigarrillos y bebidas
alcohólicas que, de manera gratuita, el sujeto del impuesto entregue a los
clientes en las Salas de Juegos y Casino y/o Máquinas Tragamonedas, en la parte
que, en conjunto, no exceda del 0.05% de los ingresos brutos de rentas de
tercera categoría, con un límite máximo de cuarenta (40) Unidades Impositivas
Tributarias (UIT)”.
15. Respecto de dicha
disposición, la empresa alega que es inconstitucional dado que mediante ella se
fija un aspecto del impuesto no obstante que tal materia está reservada a
normas con rango de ley, atentando contra el principio de legalidad. Este
Tribunal disiente de la empresa en dicho punto, pues si bien es cierto que en
dicho dispositivo se hace referencia a la forma de cálculo de la renta neta de
tercera categoría, ésta no implica modificación o alteración de la base
imponible de dicho tributo, ya que mediante la norma cuestionada se ha
dispuesto una deducción adicional aplicable sólo al rubro de casinos y
tragamonedas, dentro de las deducciones que dispone el Texto Único Ordenado de
la Ley del Impuesto a la Renta, Decreto Supremo N.° 179-2004-EF –publicado el 8
de diciembre del 2004–, por concepto de gastos de alimentos, cigarrillos y
bebidas alcohólicas, que de manera gratuita se entregan a las personas que
asisten a los locales donde se explotan los juegos de casinos y tragamonedas.
16. Al declararse la
inconstitucionalidad de los artículos 38.° y 39.° de la Ley N.° 27153 –mediante
la STC 009-2001-AI/TC–, por ser contrarios al principio de no confiscatoriedad
tributaria al no haberse incluido como deducción del impuesto a la renta los
gastos realizados por la entrega gratuita de alimentos, cigarrillos y bebidas
alcohólicas, el legislador expidió la Ley N.° 27796, incluyendo dicho concepto
como deducción del impuesto a la renta de tercera categoría, aplicable a los
contribuyentes del rubro de casinos y tragamonedas, estableciendo, en su Décima
Disposición Transitoria, la delegación de facultades a la Sunat, a fin de que establezca
el porcentaje correspondiente.
17. En cumplimiento de dicha
delegación, se fijó el porcentaje de deducción por el referido concepto, hecho
que no implica afectación de derecho constitucional alguno, sino la adecuación
a lo expresado en el pronunciamiento emitido por el Tribunal Constitucional en
la revisión de la constitucionalidad de la Ley N.° 27153, por lo que el hecho
de haberse fijado un parámetro de deducción del 0.05% de los gastos por
bocaditos y aperitivos constituye solo el ejercicio legítimo –aunque por
delegación- de la facultad de normar conferida a la Sunat, en aplicación de la
Décima Disposición Transitoria de la Ley N.º 27796.
Por estos fundamentos, el Tribunal Constitucional,
con la autoridad que le confiere la Constitución Política del Perú
Declarar INFUNDADA
la demanda en aplicación del precedente establecido en la STC 4227-2005-AA/TC,
conforme al artículo VII del Título Preliminar del Código Procesal Constitucional.
Publíquese y notifíquese.
SS.