EXP.
N. º 5239-2006-PA/TC
LIMA
INVERSIONES M Y S S.A.C.
SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL
En Lima, a los 18 días del mes de mayo de 2007,
El recurso de agravio constitucional interpuesto por
Inversiones M y S S.A.C., debidamente representada por doña Carmen María
Banchero Bentín, contra la sentencia de
1. Demanda
Con fecha 15 de julio de
2005, la recurrente interpone acción de amparo contra
1.
Que se declare inaplicable a la empresa recurrente
2. Que se deje sin efecto los actos concretos que en virtud de dicha normativa se han dictado en contra de la recurrente, esto es:
a)
b)
c)
d)
e)
f)
3.
Que se restituyan las cosas al estado anterior en que
se encontraban antes de que la autoridad administradora del tributo girara las
citadas Órdenes de Pago; debiéndose abstener
Fundamenta su pedido en que
la pretensión de
Señala, luego de efectuar
un análisis de los antecedentes históricos del ITAN –el Impuesto Mínimo a
–
La norma establece que el ITAN es un crédito contra el
Impuesto a
– El ITAN, al no ser definitivo (sino que se encuentra sujeto a una posible devolución), no comparte el carácter de impuesto que, por naturaleza, es definitivo.
–
Al ser una forma de pago del Impuesto a
En adición a lo anterior, y
respecto a su caso, aduce que el ITAN es confiscatorio porque constituye una
apropiación indebida de sus activos, dado que la situación real de la
recurrente es que hasta el año
2. Contestación de
Sunat se apersona a la instancia, mas no se pronuncia sobre el fondo de la pretensión.
3. Sentencia de Primera
Instancia
El Vigésimo Séptimo Juzgado Civil de Lima, con fecha 22 julio de 2005, declara improcedente la demanda por considerar que existen vías específicas, igualmente satisfactorias, para resolver la controversia planteada, y que se ha incurrido en la causal de improcedencia prevista en el inciso 2) del artículo 5 del Código Procesal Constitucional. Respalda su posición en que ante la violación o amenaza de un derecho fundamental, puede iniciarse un proceso contencioso- administrativo o un amparo, siendo que por regla general el juez prefiere el proceso contencioso- administrativo toda vez que el Código Procesal Constitucional pretende que el amparo y, en general, los procesos constitucionales sean excepcionales o residuales.
4. Sentencia de Segunda
Instancia
La recurrida confirma la apelada por considerar que el proceso de amparo solo procede si se cumplen ciertos requisitos, y que es preciso tomar en cuenta que el inciso 2) del artículo 5 del Código Procesal Constitucional establece que no proceden los recursos constitucionales cuando existan vías específicas, igualmente satisfactorias, para la protección del derecho constitucional vulnerado. En atención a lo anterior, señala que la pretensión puede ventilarse en un proceso ordinario.
III. FUNDAMENTOS
1. Pretensión y Derechos Alegados por la
demandante
1.1 Pretensión
La pretensión y, por ende, el pronunciamiento de
este Tribunal deberá circunscribirse al análisis de los siguientes puntos:
a)
La inaplicación en el caso concreto de
b) Dejar sin efecto los actos concretos que en virtud a dicha normativa legal se han dictado en contra de la recurrente, esto es:
- Orden de Pago N.º 021-001-0071983, emitida por concepto del ITAN correspondiente al mes de marzo de 2005.
-
Resolución de Ejecución Coactiva N. º 021-006-0028072,
con la que se dio inicio a la cobranza coactiva de
- Orden de Pago N.º 021-001-0074878, emitida por concepto del ITAN correspondiente al mes de abril de 2005.
-
Resolución de Ejecución Coactiva N. º 021-006-0029613,
con la que se dio inicio a la cobranza coactiva de
- Orden de Pago N.º 021-001-0078046, emitida por concepto del ITAN correspondiente al mes de marzo de 2005.
-
Resolución de Ejecución Coactiva N. º 021-006-0031231,
con la que se dio inicio a la cobranza coactiva de
c)
La restitución de las cosas al estado anterior en que
se encontraban antes de que la autoridad administradora del tributo girara las
citadas Órdenes de Pago; debiéndose abstener
1.2. Derechos Invocados
En
cuanto a los derechos alegados, la empresa recurrente señala que la pretensión
de
2. Sobre las causales de improcedencia del artículo
5 del Código Procesal Constitucional en el presente proceso de amparo
Las instancias precedentes
han declarado improcedente la demanda de autos, argumentando:
– La existencia de vías procedimentales
específicas, igualmente satisfactorias, para la protección del derecho
constitucional amenazado o vulnerado, [..] (inciso 2).
Este Colegiado debe emitir
pronunciamiento sobre la causal
invocada.
2.1. En cuanto al artículo 5.2.
del C.P.Const.
-
Las instancias precedentes sostienen que en el
caso de autos existe una vía procedimental específica, esto es, el proceso
contencioso-administrativo ante el Poder Judicial. Este Colegiado ya ha tenido
oportunidad de pronunciarse a este respecto en
3. Posición
del Tribunal Constitucional con relación a los límites a la potestad tributaria
del Estado en materia de Impuestos cuyo índice generador de capacidad
contributiva era la renta: Impuesto Mínimo a
-
No es esta la primera vez que el Tribunal
Constitucional se pronuncia respecto de los alcances del artículo 74 de
-
Los impuestos no han sido la excepción a este
análisis, tal es el caso de las obligaciones tributarias que –por algunas de
sus características– se consideran
antecesoras del ITAN, por ejemplo: El Impuesto Mínimo a
- Por ello, resulta pertinente para los fines del análisis del impuesto en cuestión hacer una reseña sobre el pronunciamiento de este Colegiado en relación con el IMR y el AAIR, que fueron declarados inconstitucionales.
-
En el año de 1992, se creó el Impuesto Mínimo a
-
Ante este panorama, el Tribunal Constitucional, a través de
(...) Que, según se desprende del artículo 109º y 110º del Decreto
Legislativo 774, el establecimiento del impuesto mínimo a la renta, por medio
del cual se grava a la accionante con un tributo del orden del dos por cien del
valor de sus activos netos, como consecuencia de no encontrarse afecto al pago
del impuesto a la renta, supone una desnaturalización desproporcionada del
propio impuesto a la renta que dicha norma con rango de ley establece, ya que pretende gravar no el beneficio, la
ganancia o la renta obtenida por la accionante como consecuencia del ejercicio
de una actividad económica, conforme se prevé en el artículo 1º, donde se diseña
el ámbito de aplicación del tributo, sino el capital o sus activos netos.
Que, en este sentido, un límite al que se encuentra sometido el ejercicio de la
potestad tributaria del Estado, conforme lo enuncia el artículo 74º de
-
En conclusión, en cuanto al IMR, es preciso resaltar la característica
de esta obligación tributaria que fue decisiva para su declaración de
inconstitucionalidad: Se trata de una desnaturalización del Impuesto a
3.2.
El Inconstitucional Anticipo
Adicional al Impuesto a
-
En el año de 2002, se creó el Anticipo Adicional del Impuesto a
-
Sin embargo, a pesar de que se trataba de un anticipo de pago del
impuesto a la renta, no se calculaba en base a las rentas obtenidas o
proyectadas. Por el contrario, se tomaba
en cuenta el valor del patrimonio de los contribuyentes. Es decir, se repetía
la incongruencia del IMR puesto que establecía que para el pago anticipado del
impuesto a la renta, se debía tomar en cuenta no la renta, sino un factor muy
distinto: los activos netos.
-
Detectada tal arbitrariedad, el Tribunal Constitucional, emitió
4.
Posición del Tribunal
Constitucional con relación a los límites de la potestad tributaria del Estado
en materia de impuestos cuyo índice generador de capacidad contributiva es el
patrimonio
-
El Estado buscó reemplazar el vacío fiscal que significó la declaración
de inconstitucionalidad del IMR e implementó el Impuesto Extraordinario a los
Activos Netos (IEAN), el mismo que sería exigible a partir del ejercicio fiscal
correspondiente al año 1997. Considerando que la naturaleza de este impuesto ya
no gravaba la renta de los contribuyentes, sino el patrimonio, este Colegiado
no aplicó los criterios usados en el caso del IMR. Así, en la sentencia recaída
en el expediente N.º 2727-2002-AA/TC, establece claramente que no resulta
inconstitucional el que un impuesto grave el patrimonio siempre y cuando se
utilice mecanismos congruentes para tal fin.
-
Es decir, que la libertad que tiene el legislador para imponer cargas
tributarias solo se limita por lo establecido en el artículo 74 de
-
De la reseña presentada es necesario resaltar que la exigencia de pago
de tributos no puede considerarse, prima
facie, vulneratoria de derechos fundamentales, dado que la potestad
tributaria es una facultad constitucionalmente otorgada que responde a la
característica social del modelo económico consagrado en
-
Por lo expuesto, esta será la
línea de análisis que se seguirá en el caso
-
del Impuesto Temporal a los Activos Netos.
5. Sobre el
Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN)
-
Este Tribunal ha tenido oportunidad de pronunciarse sobre este tributo
en
-
Mediante
-
La base imponible de este impuesto está constituida por el valor de los
activos netos consignados en el
balance general de cada empresa, deducidas las depreciaciones y amortizaciones
admitidas por el Impuesto a
-
En cuanto a su tasa, inicialmente tuvo una escala progresiva
acumulativa; a saber:
Tasa Activos netos
0% hasta S/. 5 000 000
0.6% por el exceso de S/. 5 000
000
-
Con el Decreto Legislativo 971, de fecha 24 de diciembre de 2006, la
escala progresiva acumulativa es:
Tasa Activos netos
0% hasta S/. 1 000 000
0,5% por el exceso de S/. 1 000
000
-
Lo dicho, nos permite deducir que este impuesto no resulta aplicable a todos los sujetos perceptores de tercera
categoría ya que contempla una serie de excepciones y además de ese universo de
contribuyentes, una vez deducidas las depreciaciones y amortizaciones de ley,
solo resultaría aplicable a los activos netos con el límite establecido por la
escala progresiva acumulativa correspondiente.
-
En cuanto a
* Contra los pagos a cuenta del régimen general
del impuesto a la renta de los períodos tributarios de marzo a diciembre del
ejercicio gravable por el cual pagó el impuesto, y siempre que se acredite el
impuesto hasta la fecha de vencimiento de cada uno de los pagos a cuenta.
* Contra el pago de regularización del impuesto
a la renta del ejercicio gravable al que corresponda.
-
Podrá optarse por la devolución que se genera únicamente con la
presentación de la declaración jurada anual del impuesto a la renta del año
correspondiente. Para solicitar la devolución se deberá sustentar la pérdida
tributaria o el menor impuesto obtenido sobre la base de las normas del régimen
general, debiendo emitir
-
Inicialmente el ITAN tendría vigencia a partir del 1 de enero de 2005 y
hasta el 31 de diciembre de 2006. Sin embargo, con la dación de
-
Desde esta óptica es válido hacer referencia a que los impuestos al
patrimonio son los ingresos que obtiene el fisco al gravar el valor de los bienes
y derechos que constituyen la propiedad, así como su transferencia. En este
orden de ideas, comprende conceptos recogidos por nuestra legislación
tributaria, tales como el Impuesto Predial, el Impuesto de Alcabala, Impuesto
Vehicular, etc. Resulta evidente, por tanto, cómo el patrimonio se configura
como uno de los principales índices de capacidad económica y, por ello, los
impuestos al patrimonio tienen un importante objetivo: “(...) facilitar la lucha contra el fraude mediante la aportación de
información de las fuentes de riqueza (...) una especie de censo de la riqueza
de los ciudadanos con evidentes funciones de control tributario sobre ésta y
sus posibles transmisiones (...)”[1].
-
De
un análisis comparativo entre lo expresado en el párrafo anterior y el texto de
5.1.
El ITAN en relación con el IMR, IEAN y AAIR
El cuadro comparativo que a
continuación presentamos nos permite observar la naturaleza impositiva y las
particularidades del ITAN en el ámbito legislativo. El Tribunal Constitucional,
como supremo intérprete de
Impuesto |
Base normativa |
Entrada en
vigencia |
Fin de su
vigencia |
Sujetos del
impuesto |
Base
Imponible |
Alícuota
|
Comentarios
|
Impuesto
Mínimo a (IMR) |
Artículos 109 al 116 del Decreto Legislativo 774 |
1992 |
1997 |
Perceptores de renta de tercera categoría |
El valor de los activos netos al 31 de diciembre
del ejercicio anterior |
2% (que luego se redujo a 1.5%) |
·
Funcionaba como crédito contra el I.R. ·
Declarado inconstitucional por el TC (STC 646-1996-AA/TC) |
Impuesto
Extraordinario a los Activos Netos (IEAN) |
Ley 26777 |
1997 |
1999 |
Perceptores de renta de tercera categoría |
El valor de los activos netos al 31 de diciembre
del ejercicio anterior |
0.5% |
·
No tenía mínimo imponible. ·
Tasa menor ·
Crédito contra el I. R. sin devolución ·
Declarado constitucional por el TC (STC 2727-2002-AA/TC) |
Anticipo
Adicional al Impuesto a (AAIR) |
Ley 27804 |
Enero 2003 |
Noviembre 2004 |
Generadores de renta de tercera categoría |
El valor de los activos netos al 31 de diciembre
del ejercicio anterior |
De |
·
Mínimo no imponible S/. 512 000 Nuevos Soles ·
Crédito contra el I.R. con devolución ·
Declarado inconstitucional por el TC (STC 034-2004-AI/TC) |
Impuesto
Temporal a los Activos Netos (ITAN) |
Ley 28424
|
2005 |
2007 (según lo establecido por Ley 28929) |
Generadores de renta de tercera categoría |
El valor de los activos netos al 31 de diciembre
del ejercicio anterior |
Ejercicios 2005 y 2006: 0.6% por el
exceso de S/. 5000000 Ejercicio 2007: 0.5% por el exceso de S/.1 000000 |
·
Mínimo no imponible S/. 5,000,000 Nuevos Soles (vigente durante los
ejercicios 2005 y 2006, para el 2007, el mínimo no imponible es S/ 1,000,000. ·
Crédito contra el I.R. con derecho
a devolución |
5.2. Naturaleza Impositiva y Constitucionalidad
del ITAN
-
Por lo que se refiere a lo expuesto por la entidad demandante con
relación a la naturaleza del ITAN, es importante hacer una precisión respecto a
que la declaración de inconstitucionalidad del AAIR no es óbice para que la
fórmula que haya creado el legislador tributario para cubrir este vacío vulnere
algunos de los derechos o principios constitucionales que la empresa demandante
alega.
-
Está claro que los activos netos se instituyen como manifestación de
capacidad contributiva en cuanto a impuestos al patrimonio se trata. Así, debe
reflexionarse en el sentido de que estos se constituyen como uno de los
elementos con los que finalmente se obtendrá la renta (K+ T = R)[2].
Es más, debe señalarse que en algunas realidades socioeconómicas no muy
lejanas, se utilizan como complemento del Impuesto a
-
El tratamiento constitucional a este tipo de impuestos ya ha sido
expuesto en anterior jurisprudencia. Si bien es cierto que la imposición de
pago implica una intromisión del Estado en la propiedad de los contribuyentes,
ello no necesariamente conlleva una vulneración de los derechos fundamentales
en general, y del derecho de propiedad en particular. Ello se sostiene en que
los derechos fundamentales no tienen un carácter absoluto. Por otro lado, es
preciso recordar el deber de contribuir a los gastos públicos como Principio
Constitucional implícito en nuestro Estado Democrático de Derecho.
-
Debe tenerse en cuenta que la distinción principal entre el impuesto sub axámine y los declarados
inconstitucionales por este Colegiado, está precisamente en que tanto el IMR
como el AAIR provenían de un impuesto a la renta. En el caso del ITAN, es un
impuesto independiente que efectivamente grava activos netos como manifestación
de capacidad contributiva no directamente relacionado con la renta. Es decir,
es la incongruencia de un medio impositivo (activos netos) con los fines que
persigue el legislador tributario (renta) lo que hizo inconstitucionales a los
citados tributos.
-
En consecuencia, atendiendo al contenido y los límites tanto de
-
En cuanto al argumento de que el ITAN se constituye como un pago a
cuenta o anticipo del Impuesto a
-
Por otro lado, en todo momento la empresa recurrente alega que la
normativa sobre arrastre de pérdidas[4]
le resulta perjudicial y/o lesiva de sus derechos. A este respecto, debe
manifestarse que las modificaciones y/o restricciones de esta normativa no
tienen relación directa con la vulneración de los derechos de la demandante en
torno al ITAN. Mucho más, si el estado de pérdida de la empresa no es
consecuencia directa de norma alguna sino más bien de la gestión de sus órganos
directivos y/o administrativos.
-
Sobre si, por el contrario, esta base de cálculo resultó antitécnica,
cabe señalar que el Tribunal Constitucional, en la sentencia 004-2004-AI/TC,
001-2004-AI/TC, 0012-2004-AI/TC, 0013-2004-AI/TC, 0014-2004-AI/TC,
0015-2004-AI/TC, 0016-2004-AI/TC y 0027-2004-AI/TC (acumulados), señaló que el
antitecnicismo de las leyes o su ineficiencia no puede merecer atención en un
proceso de control de constitucionalidad, sino tan solo su compatibilidad
formal o material con
-
Asimismo, en la sentencia 042-2004-AI/TC (FJ 23) el Tribunal
Constitucional ha precisado que no siempre lo antitécnico implica
necesariamente una colisión con lo constitucional. Ello no impide, sin embargo,
que se admita la posibilidad de someter a control constitucional una
disposición cuando, más allá de su compatibilidad formal o material con
-
De igual forma, no cabe
descartar que el Tribunal Constitucional, recurriendo a un test
de razonabilidad, declare
la no conformidad con
6. El ITAN y el Deber
Constitucional de Contribuir al Sostenimiento de los Gastos Públicos
-
El artículo 58 de
-
Es evidente que se configura un compromiso de naturaleza constitucional
que se fundamenta en valores básicos (libertad, igualdad, justicia y
participación democrática en la formación del orden social y económico), los
cuales deben entenderse no solo en un sentido formal, sino también material.
Resulta de ello que el Estado y los poderes públicos instituidos por
-
Así, surge el tributo como presupuesto funcional del Estado Social,
considerando las características del mismo: “(...)
Por un lado, su capacidad productiva y
su flexibilidad, que le permite adaptarse a las necesidades financieras de
cada momento, y lo convierten en un
instrumento crucial para afrontar las crecientes necesidades financieras del
Estado Social. Por otro lado, por su aptitud para producir un efecto de redistribución de rentas, compatible con los
derechos y libertades constitucionales, al permitir detraer mayores recursos económicos de las economías privadas más
favorecidas, y menos (o incluso ninguno) de las menos favorecidas”[7]
-
Es así que el Impuesto Temporal a los Activos Netos, como alcance de la
capacidad impositiva del Estado, constituye también una manifestación del
principio de solidaridad que se encuentra consagrado de manera implícita en el
artículo 43 de
-
Al igual que en otros casos, se analiza el ITAN desde la óptica y
alcances del “ deber de contribuir a los gastos públicos”, lo que trae como
consecuencia inmediata la obligación de reflexión y análisis de parte del
legislador tributario, los estudiosos de la materia y, por qué no, del
contribuyente.
-
En conclusión, se trata de reglas de orden público tributario que todos
los contribuyentes deben obedecer, por cuanto conducen a fines completamente
legítimos: Contribuir, por un lado, a la detección de aquellas personas que no
cumplen la obligación social de tributar, y, por otro, a la promoción del
bienestar general que se fundamenta en
Por estos fundamentos, el Tribunal Constitucional,
con la autoridad que le confiere
HA RESUELTO
Declarar INFUNDADA
la demanda.
Publíquese y notifíquese.
SS.
LANDA ARROYO
ALVA ORLANDINI
BARDELLI LARTIRIGOYEN
[1] García Añoveros, Jaime y otros. Manual del Sistema Tributario Español. Madrid: Civitas, 2002, p.
307
[2] Capital más trabajo es igual a la renta.
[3] Krelove Stotsky, Manual de Política Tributaria, P. Shome, FMI, p. 346.
[4]
Primera Disposición Final de
[5] Al respecto, FLÜCKIGER, Alexandre. “Le principe de clarté de la loi ou l’ambiguïté d’un idéal”. En Les Cahieres du Conseil constitutionnel, Nº. 21, Dalloz, París, 2006. pp. 74 ss.
[6]
Barquero, Juan.
[7] Op. cit.,
p. 54.