EXP. N.° 00215-2008-PA/TC

LIMA

WIESE SUDAMERIS

LEASING S.A.

 

 

SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL

 

En Lima, a los 31 días del mes de enero de 2008, la Sala Segunda del Tribunal Constitucional, integrada por los magistrados Mesía Ramírez, Eto Cruz y Álvarez Miranda, pronuncia la siguiente sentencia

 

I.     ASUNTO

 

Recurso de agravio constitucional interpuesto por Gestiones y recuperaciones  de Activos S.A. debidamente representada por don Hugo Escobar Ágreda contra la sentencia de la Cuarta Sala Civil de la Corte Superior de Justicia de Lima, de fojas 529, su fecha 20 de agosto de 2007, que declara infundada la demanda de autos.

 

II.   ANTECEDENTES

 

1. Demanda

 

Con fecha 5 de agosto de 2005, la empresa recurrente[1] interpone demanda de amparo contra la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (Sunat), solicitando:

 

1.      Que se declare inaplicable a la recurrente la Ley 28424, que crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos (en adelante ITAN) y su Reglamento, aprobado por Decreto Supremo 025-2005-EF.

 

2.      Que se deje sin efecto los actos concretos que en virtud de dicha normativa se han dictado en contra de la recurrente, esto es:

 

a)      La Orden de Pago N 011-001-0045373 emitida por concepto del ITAN correspondiente al mes de junio del 2005, de fecha 14.7.2005.

 

b)   La Resolución de Ejecución Coactiva N 011-006-0020308 de fecha 14.7.2005, con la que se da inicio a la cobranza coactiva de la orden de pago antes citada.                     

 

3.      Que se restituyan las cosas al estado anterior en que se encontraban antes de que la autoridad administradora del tributo girara las citadas órdenes de pago; debiéndose abstener la Sunat de cobrar el monto de los intereses devengados de dichos valores, así como cualquier otra orden de pago emitida para el cobro del citado tributo, y/o de compensar dicho impuesto con cualquier acreencia que pudiere tener la recurrente.

 

Aduce que la pretensión de la Sunat, referida a que pague el ITAN por el ejercicio 2005, se materializa con el giro de los citados documentos, los cuales son actos concretos que constituyen violación de sus derechos fundamentales a la igualdad, a la propiedad, a la libre empresa y a la libertad de trabajo; así como de los principios constitucionales de no confiscatoriedad y capacidad contributiva.

 

Señala, luego de efectuar un análisis de los antecedentes históricos del ITAN –el Impuesto Mínimo a la Renta y el Anticipo Adicional al Impuesto a la Renta, los mismos que fueron declarados inconstitucionales por el Tribunal Constitucional–, que dicho tributo constituye un sistema de pago a cuenta del Impuesto a la Renta, mas no un impuesto al patrimonio tal y como las normas pertinentes y la Administración tributaria han sostenido, por las siguientes razones:

 

        La norma establece que el ITAN es un crédito contra el Impuesto a la Renta con derecho a devolución en el caso de que se obtengan pérdidas tributarias en el ejercicio.

 

        El ITAN, al no ser definitivo (sino que se encuentra sujeto a una posible devolución), no comparte el carácter de impuesto que, por naturaleza, es definitivo.

 

        Al ser una forma de pago del Impuesto a la Renta (adicional a las ya existentes), toma como base de cálculo el valor de los activos netos de los sujetos generadores de renta de tercera categoría, lo cual da como resultado montos desproporcionados que no guardan relación con el monto que, bajo criterios razonablemente estimativos, constituiría el Impuesto a la Renta definitivo. Lo anterior, a criterio de la recurrente, vulnera el principio de no confiscatoriedad establecido en el artículo 74 de la Constitución.

 

Adicionalmente a lo anterior, y respecto a su caso, refiere que el ITAN es confiscatorio porque constituye una apropiación indebida de sus activos, dado que la situación real de la recurrente es que hasta el año 2004 ha tenido una pérdida de ejercicio ascendente a S/. 1,393´725 y una pérdida acumulada de ejercicios anteriores no compensada, ascendente a S/. 139´623,348.00.

  

2. Contestación de la demanda

 

La emplazada se apersona a la instancia deduciendo la excepción de falta de agotamiento de la vía administrativa. En cuanto al fondo de la pretensión, la entidad demandada sostiene que la Ley N.° 28424 contiene todos los elementos esenciales configuradores de los tributos. Así, desvirtúa el argumento de que el hecho generador del ITAN consista en la generación de rentas de tercera categoría, ya que éste –el hecho generador – sería la tenencia de activos netos al 31 de diciembre del año anterior al que corresponde el pago; por tanto, concluye que el ITAN es un impuesto patrimonial autónomo, ya que grava determinados bienes que los contribuyentes poseen como una manifestación externa de riqueza, como son los activos netos.

 

Aduce también que el ITAN tiene como antecedente inmediato el IEAN (Impuesto Extraordinario a los Activos Netos), respecto del cual el Tribunal Constitucional había sostenido que en impuestos patrimoniales como aquel, la propiedad, entendida como activos netos, es una manifestación de la capacidad contributiva, y que no existe confiscatoriedad en este tipo de tributos cuando los cobros no signifiquen para el contribuyente la expropiación total o de una parte significativa de los bienes, e invoca las sentencias recaídas en los Expedientes N.°s 2727-2002-AA/TC, 1907-2003-AA/TC y 1255-2003-AA/TC.

 

3. Sentencia de primera instancia

 

El Trigésimo Noveno Juzgado Especializado en lo Civil de Lima, con fecha 22 de septiembre de 2006, declara infundada la excepción de falta de agotamiento de la vía administrativa estimando que no es exigible en el caso de normas tributarias autoaplicativas ya que son susceptibles de afectar derechos con su sola vigencia; además declara infundada la demanda de amparo por considerar que no aparece de las normas contenidas en el ITAN falta de congruencia que vulnere la capacidad contributiva.

 

4.  Sentencia de segunda instancia

 

La recurrida confirma la apelada argumentando que el Estado, a través de sus órganos constitucionales, es libre de crear la clase de impuestos que considere atendible sin más límites que los que emanen del propio texto constitucional y fundamentalmente de los principios emanados del artículo 74 de la Constitución, por lo que estima que no hay afectación al principio de no confiscatoriedad toda vez que la propiedad o “los activos netos” son una manifestación de la capacidad contributiva de las personas.

 

III. FUNDAMENTOS

 

1.      Pretensión y derechos alegados por la demandante

 

1.1.  Pretensión

 

La pretensión planteada en la demanda exige que el pronunciamiento de este Tribunal se circunscriba a los siguientes puntos:

 

a)      La inaplicación en el caso concreto de la Ley 28424, que crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos (en adelante ITAN) y su Reglamento, aprobado por Decreto Supremo N 025-2005-EF.

 

b)      Si se debe dejar sin efecto los actos concretos que en virtud de dicha normativa legal se han dictado en contra de la recurrente, esto es:

 

-         la Orden de Pago N 011-001-0045373, emitida por concepto del ITAN correspondiente al mes de agosto de 2005, por un importe de 69,364.00

-         la Resolución de Ejecución Coactiva N 011-006-0020308

 

c)       La restitución de las cosas al estado anterior en que se encontraban antes de que la autoridad administradora del tributo girara las citadas órdenes de pago; debiéndose abstener la Sunat de cobrar el monto de los intereses devengados de dichos valores, así como cualquier otra orden de pago emitida para el cobro del citado tributo, y/o de compensar dicho impuesto con cualquier acreencia que pudiere tener la recurrente.

 

1.2. Derechos

 

En cuanto a los derechos alegados, la empresa recurrente señala que la pretensión de la Sunat, referida a que se pague el ITAN por el ejercicio 2005, se materializa con el giro de los documentos mencionados, lo que constituye violación de sus derechos fundamentales a la igualdad, a la propiedad, a la libre empresa y a la libertad de trabajo; así como del principio constitucional de no confiscatoriedad de los tributos.

 

2.   Posición del Tribunal Constitucional con relación a los límites a la potestad tributaria del Estado en materia de impuestos cuyo índice generador de capacidad contributiva era la renta: Impuesto Mínimo a la Renta y  Anticipo Adicional del Impuesto a la Renta

 

-        No es esta la primera vez que el Tribunal Constitucional se pronuncia respecto de los alcances del artículo 74 de la Constitución, el cual delimita la potestad tributaria, entendiéndose ésta como el poder que ostenta el Estado (bajo razonables parámetros) para imponer a los particulares el pago de tributos.

 

-       Los impuestos no han sido la excepción a este análisis; tal es el caso de las obligaciones tributarias que –por algunas de sus características– se consideran  antecesoras del ITAN, como por ejemplo el Impuesto Mínimo a la Renta (IMR), el Impuesto Extraordinario a los Activos Netos (IEAN) y el Anticipo Adicional al Impuesto a la Renta (AAIR).

 

-       Por ello, resulta pertinente para los fines del análisis del impuesto en cuestión hacer una reseña sobre el pronunciamiento de este Colegiado respecto al IMR y el AAIR, que fueron declarados inconstitucionales.

 

2.1 El inconstitucional Impuesto Mínimo a la Renta

 

-           En el año 1992 se creó el Impuesto Mínimo a la Renta (IMR), regulado por los artículos 109 al 116 del Decreto Legislativo N.º 774. El IMR establecía que todo perceptor de renta de tercera categoría debía tributar, por concepto del impuesto a la renta, un monto no menor del 2% del valor de los activos netos (que posteriormente se redujo al 1.5%). Ello traía como consecuencia que se gravase con el impuesto a la renta a todas las empresas (salvo las enumeradas en el artículo 116 del referido Decreto Legislativo), así éstas no tuviesen la obligación de tributar, como por ejemplo en los casos en que incurrían en pérdidas.

 

-           Ante este panorama el Tribunal Constitucional, a través de la STC N.º 646-1996-AA/TC, declaró la inconstitucionalidad de los actos emitidos por la Administración tributaria mediante los cuales se pretendía cobrar el IMR y, en consecuencia, ordenó la inaplicación, al caso, de los artículos 109 a 116 del Decreto Legislativo N.º 774. Las razones que sustentaron su fallo fueron las siguientes:“(...) Que, según se desprende del artículo 109º y 110º del Decreto Legislativo 774, el establecimiento del impuesto mínimo a la renta, por medio del cual se grava a la accionante con un tributo del orden del dos por cien del valor de sus activos netos, como consecuencia de no encontrarse afecto al pago del impuesto a la renta, supone una desnaturalización desproporcionada del propio impuesto a la renta que dicha norma con rango de ley establece, ya que pretende gravar no el beneficio, la ganancia o la renta obtenida por la accionante como consecuencia del ejercicio de una actividad económica, conforme se prevé en el artículo 1º, donde se diseña el ámbito de aplicación del tributo, sino el capital o sus activos netos. Que, en este sentido, un límite al que se encuentra sometido el ejercicio de la potestad tributaria del Estado, conforme lo enuncia el artículo 74º de la Constitución, es el respeto de los derechos fundamentales, que en el caso de autos no se ha observado, ya que a) en materia de impuesto a la renta, el legislador se encuentra obligado, al establecer el hecho imponible, a respetar y garantizar la conservación de la intangibilidad del capital, lo que no ocurre si el impuesto absorbe una parte sustancial de la renta, de la que potencialmente hubiere devengado de una explotación racional de la fuente productora del rédito, o si se afecta la fuente productora de la renta, en cualquier quántum; b) el impuesto no puede tener como elemento base de la imposición una circunstancia que no sea reveladora de capacidad económica o contributiva, que en el caso del impuesto mínimo a la renta con el que se pretende cobrar a la actora, no se ha respetado (...).”

 

-    En conclusión, en cuanto al IMR, preciso es resaltar la característica de esta obligación tributaria que fue decisiva para su declaración de inconstitucionalidad: se trata de una desnaturalización del Impuesto a la Renta dado que en la práctica no grava la renta, sino su fuente productora.

 

2.2      El inconstitucional Anticipo Adicional al Impuesto a la Renta

 

-   En el año 2002 se creó el Anticipo Adicional del Impuesto a la Renta (AAIR), que tenía como sujeto pasivo a los perceptores de rentas de tercera categoría. Esta obligación tributaria se caracterizaba por establecer la obligación de pagar anticipadamente el impuesto a la renta, sea al contado (al inicio de cada ejercicio) o en nueve cuotas mensuales. Evidentemente, se pagaba el impuesto a la renta antes de que se generara, y se cancelaba el saldo –de existir– luego de determinar las ganancias obtenidas en un período fiscal.

 

-  Sin embargo, a pesar de que se trataba de un anticipo de pago del impuesto a la renta, no se calculaba sobre la base a las rentas obtenidas o proyectadas. Por el contrario, se tomaba en cuenta el valor del patrimonio de los contribuyentes. Es decir, se repetía la incongruencia del IMR puesto que establecía que para el pago anticipado del impuesto a la renta, se debía tomar en cuenta no la renta, sino un factor muy distinto: los activos netos.

 

-   Detectada tal arbitrariedad el Tribunal Constitucional emitió la STC N.º 033-2004-AI/TC, que dispuso la inconstitucionalidad del AAIR, basándose en los siguientes argumentos: “(...) Como se aprecia, este Tribunal, al evaluar los límites de la potestad tributaria estatal, ha tenido oportunidad de someter a análisis la estructura de dos tipos de tributos; por un lado, el Impuesto Mínimo a la Renta, cuya finalidad era gravar la renta; y, por otro, el Impuesto a los Activos Netos, cuyo objeto fue gravar el patrimonio. Por tal motivo, cuando en el Fundamento N.° 12, supra, se señaló que en la STC N.° 2727-2002-AA/TC se había determinado que los activos netos eran una manifestación de capacidad contributiva, evidentemente tal afirmación se debe contextualizar dentro del marco de un tributo destinado a gravar el patrimonio, mas no la renta, pues la manifestación de aquella no es la propiedad, sino las ganancias generadas o aquellas que potencialmente puedan generarse (...)”.

 

3.   Posición del Tribunal Constitucional con relación a los límites de la potestad tributaria del Estado en materia de impuestos cuyo índice generador de capacidad contributiva es el patrimonio

 

3.1  Impuesto Extraordinario a los Activos Netos

 

-    El Estado buscó reemplazar el vacío fiscal que significó la declaración de inconstitucionalidad del IMR e implementó el Impuesto Extraordinario a los Activos Netos (IEAN), el que sería exigible a partir del ejercicio fiscal correspondiente al año 1997. Considerando que la naturaleza de este impuesto ya no gravaba la renta de los contribuyentes, sino el patrimonio, este Colegiado no aplicó los criterios usados en el caso del IMR. Así, en la sentencia recaída en el Expediente N 2727-2002-AA/TC, se establece claramente que no resulta inconstitucional que un impuesto grave el patrimonio siempre y cuando se utilice mecanismos congruentes para tal fin.

 

-    Es decir que la libertad que tiene el legislador para imponer cargas tributarias solo está limitada por lo que establece el artículo 74 de la Constitución, lo que supone el uso de fórmulas razonables y proporcionales a los objetivos que se pretende conseguir. En el caso del IEAN, la fórmula empleada es gravar el patrimonio para obtener ingresos relacionados (y en proporción) a la manifestación de riqueza que puede derivarse de la propiedad. En relación con el principio de no confiscatoriedad, este Tribunal señaló que: “(...) Ciertamente, el principio de no confiscatoriedad no resulta afectado, como se ha expuesto en la demanda, si el legislador tributario decide que se imponga con cargas fiscales a la propiedad. La Constitución no ha constitucionalizado ningún impuesto, ni tampoco ha determinado qué tipo de actividades económicas puedan ser, o no, objeto de regulaciones fiscales. En consecuencia, el Estado, a través de sus órganos constitucionales competentes, es libre de crear la clase de impuestos que considere atendible, sin más límites que los que emanen del propio texto constitucional y, fundamentalmente, del conjunto de principios constitucionales tributarios establecidos en su artículo 74°. De manera que dentro del amplio margen de libertad para establecer aquello que ha de ser gravado, y que al legislador corresponde adoptar, también puede gravarse a la propiedad. (...) El problema, a juicio del Tribunal Constitucional, no es determinar si un impuesto puede gravar, o no, la propiedad, sino establecer qué monto puede resultar contrario a la prohibición de confiscatoriedad. Y en ello, por cierto, no son pertinentes consideraciones tales como que el contribuyente haya tenido ganancias, pérdidas o simplemente mantuvo su capital o activo fijo, que son exigibles –y este Tribunal en su momento lo destacó– para impuestos destinados a gravar utilidades, ganancias o rentas, como se expuso en la STC N.° 0646-1996-AA/TC.(...)”(STC N 2727-2002-AA/TC).

 

-    De la reseña hecha, se desprende que la exigencia de pago de tributos no puede considerarse, prima facie, vulneratoria de derechos fundamentales, dado que la potestad tributaria es una facultad constitucionalmente otorgada que responde a la característica social del modelo económico consagrado en la Carta Magna. Sin embargo, para que ello sea así, esta potestad tributaria debe ser ejercida – como ya se explicó– dentro de ciertos límites, consagrados en el artículo 74 de la Constitución.

 

-    Esta será entonces la  línea de análisis que ha de seguirse en el caso concreto del Impuesto Temporal a los Activos Netos.

 

4.   Sobre el Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN)

 

-         Este Tribunal ha tenido oportunidad de pronunciarse sobre este tributo en la STC N 3797-2006-AA/TC. En dicha sentencia se analizó el ITAN y sus particularidades, y posteriormente se evaluó su naturaleza impositiva de acuerdo con los criterios explicados en los fundamentos precedentes.

 

-         Mediante la Ley 28424 se creó el ITAN como tributo aplicable a los generadores de renta de tercera categoría sujetos al régimen general del impuesto a la renta calculados al 31 de diciembre del año anterior y cuya obligación surgiese al 1 de enero de cada ejercicio. Debe subrayarse que el ITAN no es aplicable a todas las rentas empresariales ya que contempla una serie de exoneraciones en su artículo 3.

 

-         La base imponible de este impuesto está constituida por el valor de los activos netos consignados en el balance general de cada empresa, deducidas las depreciaciones y amortizaciones admitidas por el Impuesto a la Renta, las que se han diseñado en función de situaciones especiales. De acuerdo con su naturaleza impositiva se contemplan una serie de deducciones de la base imponible.

 

-         En cuanto a su tasa, inicialmente tuvo una escala progresiva acumulativa; a saber:

 

Tasa                      Activos netos.

0%                        hasta S/. 5 000 000.

0.6%                     por el exceso de S/. 5 000 000.

 

-         Con el Decreto Legislativo 971, de fecha 24 de diciembre de 2006, la escala progresiva acumulativa es la siguiente:

 

Tasa                      Activos netos.

0%                        hasta S/. 1 000 000.

0,5%                     por el exceso de S/. 1 000 000.

 

-         Todo ello permite concluir que este impuesto no resulta aplicable a todos los sujetos perceptores de tercera categoría ya que contempla una serie de excepciones y además de ese universo de contribuyentes, una vez deducidas las depreciaciones y amortizaciones de ley, solo resultaría aplicable a los activos netos con el límite establecido por la escala progresiva acumulativa correspondiente.

 

-         En cuanto a la  Declaración Jurada, ésta se presenta dentro de los primeros doce (12) días hábiles del mes de abril del ejercicio al que corresponda el pago, pudiendo pagarse al contado o en forma fraccionada hasta en nueve (9) cuotas mensuales sucesivas. El monto efectivamente pagado, sea total o parcialmente, podrá utilizarse como crédito:

 

·        Contra los pagos a cuenta del régimen general del impuesto a la renta de los períodos tributarios de marzo a diciembre del ejercicio gravable por el cual pagó el impuesto, y siempre que se acredite el impuesto hasta la fecha de vencimiento de cada uno de los pagos a cuenta.

·        Contra el pago de regularización del impuesto a la renta del ejercicio gravable al que corresponda.

 

-         Podrá optarse por la devolución, que se genera únicamente con la presentación de la declaración jurada anual del impuesto a la renta del año correspondiente. Para solicitar la devolución se deberá sustentar la pérdida tributaria o el menor impuesto obtenido sobre la base de las normas del régimen general, debiendo emitir la Sunat, bajo responsabilidad, las Notas de Crédito Negociables, de acuerdo con lo establecido por el Código Tributario y demás normativas.

 

-         Inicialmente el ITAN tendría vigencia a partir del 1 de enero de 2005 y hasta el 31 de diciembre de 2006. Sin embargo, con la emisión de la Ley 28929 se ha prorrogado su vigencia hasta el 31 de diciembre de 2007. Asimismo, esta normativa se encuentra reglamentada por el Decreto Supremo 025-2005-EF. Debe hacerse hincapié en el hecho de que el tributo analizado es de naturaleza temporal.

 

-         Desde esta óptica es válido inferir que los impuestos al patrimonio son los ingresos que obtiene el fisco al gravar el valor de los bienes y derechos que constituyen la propiedad, así como su transferencia. En este orden de ideas, comprende conceptos recogidos por nuestra legislación tributaria, tales como el Impuesto Predial, el Impuesto de Alcabala, Impuesto Vehicular, etc. Resulta evidente entonces que el patrimonio se configura como uno de los principales índices de capacidad económica y, por ello, los impuestos al patrimonio tienen un importante objetivo: “(...) facilitar la lucha contra el fraude mediante la aportación de información de las fuentes de riqueza (...) una especie de censo de la riqueza de los ciudadanos con evidentes funciones de control tributario sobre ésta y sus posibles transmisiones (...)[2].

 

-         De un análisis comparativo entre lo expresado en el párrafo anterior y el texto de la Ley 28424, que crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos, se desprende que, por su propia naturaleza, este impuesto comparte la característica de ser patrimonial, por cuanto toma como manifestación de capacidad contributiva los activos netos, es decir, la propiedad, y es bajo este presupuesto que se analiza el caso en cuestión.

 

     4.1.   El ITAN en relación con el IMR, IEAN y AAIR

 

El cuadro comparativo que a continuación presentamos permite apreciar la naturaleza impositiva y las particularidades del ITAN en el ámbito legislativo. El Tribunal Constitucional, como supremo intérprete de la Carta Fundamental, no pretende abocarse a realizar un estudio comparativo de las medidas impositivas creadas por el Estado peruano para el logro de sus objetivos. Sin embargo, considerando que ya son varios los casos en que ha debido emitir pronunciamiento sobre la constitucionalidad de estas medidas, resulta pertinente para fines constitucionales, por lo menos, verificar las características de las normas emitidas por el legislador tributario y su relación con la norma sub exámine.

 

 

Impuesto

Base

Normativa

Entrada en vigencia

Fin de su vigencia

Sujetos del impuesto

Base Imponible

A   Alícuota

Comentarios

Impuesto Mínimo a la Renta

(IMR)

Artículos 109° al 116° del Decreto Legislativo 774

1992

1997

Perceptores de renta de tercera categoría

El valor de los activos netos al 31 de diciembre del ejercicio anterior

2%

(que luego se redujo a 1.5%)

·        Funcionaba como crédito contra el I. R.

·        Declarado inconstitucional por el TC (STC 646-1996-AA/TC)

Impuesto Extraordinario a los Activos Netos

(IEAN)

Ley 26777

1997

1999

Perceptores de renta de tercera categoría

El valor de los activos netos al 31 de diciembre del ejercicio anterior

0.5%

·        No tenía mínimo imponible.

·        Tasa menor.

·        Crédito contra el I. R. sin devolución

·        Declarado constitucional por el TC (STC 2727-2002-AA/TC)

 

Anticipo Adicional al Impuesto a la Renta

(AAIR)

 

Ley 27804

 

Enero 2003

 

Noviembre 2004

 

Generadores de renta de tercera categoría

 

El valor de los activos netos al 31 de diciembre del ejercicio anterior

 

De 0.25 a     1.25 %

 

·        Mínimo no imponible S/. 512 000 Nuevos Soles

·        Crédito contra el I.R. con devolución

·        Declarado inconstitucional por el T.C. (STC 034-2004-AI/TC)

Impuesto Temporal a los Activos Netos

(ITAN)

Ley 28424

2005

2007 (según lo establecido por Ley 28929)

Generadores de renta de tercera categoría

El valor de los activos netos al 31 de diciembre del ejercicio anterior

Ejercicios 2005 y 2006:

0.6%  por el exceso de S/. 5000000

Ejercicio 2007:

0.5% por el exceso de S/.1 000000

·        Mínimo no imponible S/. 5,000,000 Nuevos Soles (vigente durante los ejercicios 2005 y 2006, para el 2007, el mínimo no imponible es S/ 1,000,000.

·        Crédito contra el I.R. con derecho  a devolución

 

 

4.2.   Naturaleza impositiva y constitucionalidad del ITAN

 

-      Por lo que se refiere a lo expuesto por la entidad demandante sobre la naturaleza del ITAN, es importante hacer una precisión: la declaración de inconstitucionalidad del AAIR no es óbice para que la fórmula que haya creado el legislador tributario para cubrir este vacío vulnere algunos de los derechos o principios constitucionales que la empresa demandante alega.

 

-       Está claro que los activos netos se instituyen como manifestación de capacidad contributiva en cuanto a impuestos al patrimonio se trata. Así, debe reflexionarse en el hecho que estos se constituyen como uno de los elementos con los que finalmente se obtendrá la renta (K+ T = R)[3]. Es más, en algunos contextos socioeconómicos no muy lejanos, se utilizan como complemento del Impuesto a la Renta para acentuar su progresividad.[4]

 

-      El tratamiento constitucional a este tipo de impuestos ya ha sido expuesto en anterior jurisprudencia. Si bien es cierto que la imposición de pago implica una intromisión del Estado en la propiedad de los contribuyentes, ello no necesariamente comporta una vulneración de los derechos fundamentales en general, y del derecho de propiedad en particular y porque los derechos fundamentales no tienen un carácter absoluto. Asimismo, es preciso recordar que es un deber contribuir con los gastos públicos, lo que, además, se estatuye como principio constitucional implícito en nuestro Estado Democrático de Derecho.

 

-      Debe tenerse en cuenta que la distinción principal entre el impuesto sub exámine y los declarados inconstitucionales por este Colegiado, está precisamente en que tanto el IMR como el AAIR provenían de un impuesto a la renta. En el caso del ITAN, es un impuesto independiente que efectivamente grava activos netos como manifestación de capacidad contributiva no directamente relacionado con la renta. Es decir, es la incongruencia de un medio impositivo (activos netos) con los fines que persigue el legislador tributario (renta) lo que hizo inconstitucionales a los citados tributos.

 

-      En consecuencia, atendiendo al contenido y los límites tanto de la capacidad contributiva como del principio de no confiscatoriedad de los tributos en nuestra jurisprudencia, se verifica que mediante el impuesto en cuestión no se ha privado a la actora de una parte significativa de su propiedad, pues al igual que el IEAN, el ITAN (no sólo recurriendo al nomen iuris) resulta un impuesto patrimonial autónomo y, por ello, no vulnera los derechos de la empresa demandante.

 

-      En cuanto al argumento de que el ITAN se constituye como un pago a cuenta o anticipo del Impuesto a la Renta por ser un crédito utilizable contra este, no debe perderse de vista que la Constitución no impone en materia impositiva más límites que los enunciados por su artículo 74. Vale decir, aunque se da libertad al legislador para imponer cargas al contribuyente, también es cierto que éste se ve limitado por una serie de garantías y principios, los cuales en el presente caso no se han vulnerado.

 

-      Por otro lado, en todo momento la empresa recurrente alega que la normativa sobre arrastre de pérdidas[5] le resulta perjudicial y/o lesiva de sus derechos. A este respecto debe manifestarse que las modificaciones y/o restricciones de esta normativa no tienen relación directa con la vulneración de los derechos de la demandante en torno al ITAN. Mucho más si el estado de pérdida de la empresa no es consecuencia directa de norma alguna sino más bien de la gestión de sus órganos directivos y/o administrativos.

 

-       Sobre si, por el contrario, esta base de cálculo resultó antitécnica, cabe señalar que el Tribunal Constitucional, en la sentencia 004-2004-AI/TC, 001-2004-AI/TC, 0012-2004-AI/TC, 0013-2004-AI/TC, 0014-2004-AI/TC, 0015-2004-AI/TC, 0016-2004-AI/TC y 0027-2004-AI/TC (acumulados), ha precisado que el antitecnicismo de las leyes o su ineficiencia no puede merecer atención en un proceso de control de constitucionalidad, sino tan solo su compatibilidad formal o material con la Carta Fundamental.

 

-       Asimismo, en la sentencia 042-2004-AI/TC (f. 23) el Tribunal Constitucional ha enfatizado que no siempre lo antitécnico implica una colisión con lo constitucional. Ello no impide, sin embargo, que se admita la posibilidad de someter a control constitucional una disposición cuando, más allá de su compatibilidad formal o material con la Constitución, de su antitecnicismo se deriven afectaciones a principios y bienes constitucionales, como a los derechos fundamentales de las personas.

 

-       De  igual forma, no cabe descartar que el Tribunal Constitucional, recurriendo a un  test  de  razonabilidad,  declare  la  no  conformidad con la Constitución de una  disposición  si  ésta  no  es  fácil,  en  términos razonables, de comprenderse –legibilidad– o cuando es difícilmente concretable por el juez que tiene que resolver un caso específico –concretabilidad–.[6] En estos casos el parámetro de control constitucional lo constituyen principios constitucionales tales como los de seguridad, predictibilidad y certeza jurídicas, y el de interdicción de la arbitrariedad; principios cuya observancia viene incorporando el Tribunal Constitucional a través de su jurisprudencia.

 

5.   El ITAN y el deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos

 

-         El artículo 58 de la Carta Magna establece que la economía social de mercado es el régimen económico de nuestro país. Este régimen representa, como ya se ha expresado en la STC 008-2003-AI/TC, los “valores constitucionales de la libertad y la justicia, y, por ende, es compatible con los fundamentos axiológicos y teleológicos que inspiran a un Estado social y democrático de derecho. En ésta imperan los principios de libertad y promoción de la igualdad material dentro de un orden democrático garantizado por el Estado”.

 

-         Tal dispositivo se configura un compromiso de naturaleza constitucional que se fundamenta en valores básicos (libertad, igualdad, justicia y participación democrática en la formación del orden social y económico), los cuales deben entenderse no solo en un sentido formal, sino también material. Resulta de ello que el Estado y los poderes públicos instituidos por la Constituciónestán comprometidos en la consecución de un orden social más igualitario y más justo, y eso afecta de manera muy especial a su actividad financiera (...)”.[7]

 

-         Así, el tributo surge como presupuesto funcional del Estado Social, atendiendo a las características que éste tiene: “(...) Por un lado, su capacidad productiva y su flexibilidad, que le permite adaptarse a las necesidades financieras de cada momento, y lo convierten en un instrumento crucial para afrontar las crecientes necesidades financieras del Estado Social. Por otro lado, por su aptitud para producir un efecto de redistribución de rentas, compatible con los derechos y libertades constitucionales, al permitir detraer mayores recursos económicos de las economías privadas más favorecidas, y menos (o incluso ninguno) de las menos favorecidas[8].

 

-         Es así que el Impuesto Temporal a los Activos Netos, como alcance de la capacidad impositiva del Estado, constituye también una manifestación del principio de solidaridad que se encuentra consagrado de manera implícita en el artículo 43 de la Constitución, señala que La República del Perú es democrática, social, independiente y soberana. El estado es uno indivisible. Su gobierno es unitario, representativo y descentralizado, y se organiza según el principio de la separación de poderes” y, además, en el artículo 36 de la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre, que proclama que “Toda persona tiene el deber de pagar los impuestos establecidos por la ley para el sostenimiento de los servicios públicos”.

 

-         Al igual que en otros casos, se analiza el ITAN desde la óptica y alcances del deber de contribuir a los gastos públicos”, lo que apareja como consecuencia inmediata la obligación de reflexión y análisis de parte del legislador tributario, los estudiosos de la materia y, por qué no, del contribuyente.

 

-         En conclusión, se trata de reglas de orden público tributario que todos los contribuyentes deben obedecer, por cuanto conducen a fines completamente legítimos: contribuir, por un lado, en la detección de aquellas personas que no cumplen la obligación social de tributar, y, por otro, coadyuvar a la promoción del bienestar general que se fundamenta en la justicia y en el desarrollo integral y equilibrado de la Nación (artículo 44 de la Constitución), mediante la contribución equitativa del gasto social.

 

Por estos fundamentos, el Tribunal Constitucional, con la autoridad que le confiere la Constitución Política del Perú

 

HA RESUELTO

 

Declarar INFUNDADA la demanda.

 

Publíquese y notifíquese.

 

 

SS.

 

MESÍA RAMÍREZ

ETO CRUZ

ÁLVAREZ MIRANDA

 

 

 

 

 

 


 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 


[1] De acuerdo al documento de fojas 377 la empresa recurrente con fecha 17 de febrero del 2006, cambió de denominación social de “Wiese Sudameris Leasing S.A.” a “Gestiones y Recuperaciones de Activos S.A.”.

[2]García Añoveros, Jaime y otros. Manual del sistema tributario español. Madrid: Civitas, 2002, p. 307.

[3][Capital más trabajo es igual a la renta.

[4] Krelove Stotsky, Manual de política tributaria, P. Shome, FMI, p. 346.

[5] Primera Disposición Final de la Ley 27356.

[6] Al respecto, FLÜCKIGER, Alexandre. “Le principe de clarté de la loi ou l’ambiguïté d’un idéal”. En Les Cahieres du Conseil constitutionnel, N.º 21, Dalloz, París, 2006. pp. 74 y ss.

[7] Barquero, Juan. La función del tributo en el Estado Social y Democrático de Derecho. Madrid: Centro de Estudios Políticos y Constitucionales, 2002, p. 53.

[8]Op. cit., p. 54.