EXP.
N.° 00215-2008-PA/TC
WIESE
SUDAMERIS
LEASING
SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL
En Lima, a los 31 días del mes
de enero de 2008,
Recurso de agravio
constitucional interpuesto por Gestiones y recuperaciones de Activos S.A.
debidamente representada por don Hugo Escobar Ágreda
contra la sentencia de
1. Demanda
Con fecha 5 de agosto de 2005, la empresa recurrente[1] interpone demanda de amparo contra
1.
Que se
declare inaplicable a la recurrente
2. Que se deje sin efecto los actos concretos que en virtud de dicha normativa se han dictado en contra de la recurrente, esto es:
a)
b)
3.
Que se
restituyan las cosas al estado anterior en que se encontraban antes de que la
autoridad administradora del tributo girara las citadas órdenes de pago;
debiéndose abstener
Aduce que la pretensión de
Señala, luego de efectuar un análisis de los antecedentes históricos del
ITAN –el Impuesto Mínimo a
–
La
norma establece que el ITAN es un crédito contra el Impuesto a
– El ITAN, al no ser definitivo (sino que se encuentra sujeto a una posible devolución), no comparte el carácter de impuesto que, por naturaleza, es definitivo.
–
Al ser
una forma de pago del Impuesto a
Adicionalmente a lo anterior, y respecto a su caso, refiere que el ITAN
es confiscatorio porque constituye una apropiación indebida de sus activos,
dado que la situación real de la recurrente es que hasta el año
2. Contestación de la demanda
La emplazada se apersona a la instancia deduciendo la excepción de falta
de agotamiento de la vía administrativa. En cuanto al fondo de la pretensión,
la entidad demandada sostiene que
Aduce también que el ITAN tiene como antecedente inmediato el IEAN (Impuesto Extraordinario a los Activos Netos), respecto del cual el Tribunal Constitucional había sostenido que en impuestos patrimoniales como aquel, la propiedad, entendida como activos netos, es una manifestación de la capacidad contributiva, y que no existe confiscatoriedad en este tipo de tributos cuando los cobros no signifiquen para el contribuyente la expropiación total o de una parte significativa de los bienes, e invoca las sentencias recaídas en los Expedientes N.°s 2727-2002-AA/TC, 1907-2003-AA/TC y 1255-2003-AA/TC.
3. Sentencia de primera instancia
El Trigésimo Noveno Juzgado Especializado en lo Civil de Lima, con fecha 22 de septiembre de 2006, declara infundada la excepción de falta de agotamiento de la vía administrativa estimando que no es exigible en el caso de normas tributarias autoaplicativas ya que son susceptibles de afectar derechos con su sola vigencia; además declara infundada la demanda de amparo por considerar que no aparece de las normas contenidas en el ITAN falta de congruencia que vulnere la capacidad contributiva.
4. Sentencia de segunda instancia
La recurrida
confirma la apelada argumentando que el Estado, a través de sus órganos
constitucionales, es libre de crear la clase de impuestos que considere
atendible sin más límites que los que emanen del propio texto constitucional y
fundamentalmente de los principios emanados del artículo 74 de
III. FUNDAMENTOS
1. Pretensión y derechos alegados por la demandante
1.1. Pretensión
La pretensión planteada en la demanda exige que el pronunciamiento de este Tribunal se circunscriba a los siguientes puntos:
a)
La
inaplicación en el caso concreto de
b) Si se debe dejar sin efecto los actos concretos que en virtud de dicha normativa legal se han dictado en contra de la recurrente, esto es:
-
-
c)
La
restitución de las cosas al estado anterior en que se encontraban antes de que
la autoridad administradora del tributo girara las citadas órdenes de pago;
debiéndose abstener
1.2. Derechos
En cuanto a los
derechos alegados, la empresa recurrente señala que la pretensión de
2.
Posición del Tribunal Constitucional con relación a los límites a la potestad
tributaria del Estado en materia de impuestos cuyo índice generador de
capacidad contributiva era la renta: Impuesto Mínimo a
-
No es esta la primera vez que el Tribunal Constitucional se pronuncia
respecto de los alcances del artículo 74 de
-
Los impuestos no han sido la excepción a este análisis; tal es el caso
de las obligaciones tributarias que –por algunas de sus características–
se consideran antecesoras del ITAN, como por ejemplo el Impuesto Mínimo a
- Por ello, resulta pertinente para los fines del análisis del impuesto en cuestión hacer una reseña sobre el pronunciamiento de este Colegiado respecto al IMR y el AAIR, que fueron declarados inconstitucionales.
-
En el año 1992 se
creó el Impuesto Mínimo a
-
Ante este panorama
el Tribunal Constitucional, a través de
- En conclusión,
en cuanto al IMR, preciso es resaltar la característica de esta obligación
tributaria que fue decisiva para su declaración de inconstitucionalidad: se
trata de una desnaturalización del Impuesto a
2.2
El inconstitucional Anticipo Adicional al Impuesto a
- En el año 2002 se
creó el Anticipo Adicional del Impuesto a
- Sin embargo, a pesar de que se trataba de un anticipo de pago del impuesto a la renta, no se calculaba sobre la base a las rentas obtenidas o proyectadas. Por el contrario, se tomaba en cuenta el valor del patrimonio de los contribuyentes. Es decir, se repetía la incongruencia del IMR puesto que establecía que para el pago anticipado del impuesto a la renta, se debía tomar en cuenta no la renta, sino un factor muy distinto: los activos netos.
- Detectada tal
arbitrariedad el Tribunal Constitucional emitió
3. Posición del Tribunal Constitucional con relación a los límites de la potestad tributaria del Estado en materia de impuestos cuyo índice generador de capacidad contributiva es el patrimonio
3.1 Impuesto Extraordinario a los Activos Netos
- El Estado buscó reemplazar el vacío fiscal que significó la declaración de inconstitucionalidad del IMR e implementó el Impuesto Extraordinario a los Activos Netos (IEAN), el que sería exigible a partir del ejercicio fiscal correspondiente al año 1997. Considerando que la naturaleza de este impuesto ya no gravaba la renta de los contribuyentes, sino el patrimonio, este Colegiado no aplicó los criterios usados en el caso del IMR. Así, en la sentencia recaída en el Expediente N.º 2727-2002-AA/TC, se establece claramente que no resulta inconstitucional que un impuesto grave el patrimonio siempre y cuando se utilice mecanismos congruentes para tal fin.
- Es decir que
la libertad que tiene el legislador para imponer cargas tributarias solo está
limitada por lo que establece el artículo 74 de
- De la reseña
hecha, se desprende que la exigencia de pago de tributos no puede considerarse,
prima facie, vulneratoria
de derechos fundamentales, dado que la potestad tributaria es una facultad
constitucionalmente otorgada que responde a la característica social del modelo
económico consagrado en
- Esta será entonces la línea de análisis que ha de seguirse en el caso concreto del Impuesto Temporal a los Activos Netos.
4. Sobre el Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN)
-
Este Tribunal ha
tenido oportunidad de pronunciarse sobre este tributo en
-
Mediante
-
La base imponible
de este impuesto está constituida por el valor de los activos netos
consignados en el balance general de cada empresa, deducidas las depreciaciones
y amortizaciones admitidas por el Impuesto a
- En cuanto a su tasa, inicialmente tuvo una escala progresiva acumulativa; a saber:
Tasa Activos netos.
0% hasta S/. 5 000 000.
0.6% por el exceso de S/. 5 000 000.
- Con el Decreto Legislativo 971, de fecha 24 de diciembre de 2006, la escala progresiva acumulativa es la siguiente:
Tasa Activos netos.
0% hasta S/. 1 000 000.
0,5% por el exceso de S/. 1 000 000.
- Todo ello permite concluir que este impuesto no resulta aplicable a todos los sujetos perceptores de tercera categoría ya que contempla una serie de excepciones y además de ese universo de contribuyentes, una vez deducidas las depreciaciones y amortizaciones de ley, solo resultaría aplicable a los activos netos con el límite establecido por la escala progresiva acumulativa correspondiente.
- En cuanto a la Declaración Jurada, ésta se presenta dentro de los primeros doce (12) días hábiles del mes de abril del ejercicio al que corresponda el pago, pudiendo pagarse al contado o en forma fraccionada hasta en nueve (9) cuotas mensuales sucesivas. El monto efectivamente pagado, sea total o parcialmente, podrá utilizarse como crédito:
· Contra los pagos a cuenta del régimen general del impuesto a la renta de los períodos tributarios de marzo a diciembre del ejercicio gravable por el cual pagó el impuesto, y siempre que se acredite el impuesto hasta la fecha de vencimiento de cada uno de los pagos a cuenta.
· Contra el pago de regularización del impuesto a la renta del ejercicio gravable al que corresponda.
-
Podrá optarse por
la devolución, que se genera únicamente con la presentación de la declaración
jurada anual del impuesto a la renta del año correspondiente. Para solicitar la
devolución se deberá sustentar la pérdida tributaria o el menor impuesto
obtenido sobre la base de las normas del régimen general, debiendo emitir
-
Inicialmente el
ITAN tendría vigencia a partir del 1 de enero de 2005 y hasta el 31 de
diciembre de 2006. Sin embargo, con la emisión de
- Desde esta óptica es válido inferir que los impuestos al patrimonio son los ingresos que obtiene el fisco al gravar el valor de los bienes y derechos que constituyen la propiedad, así como su transferencia. En este orden de ideas, comprende conceptos recogidos por nuestra legislación tributaria, tales como el Impuesto Predial, el Impuesto de Alcabala, Impuesto Vehicular, etc. Resulta evidente entonces que el patrimonio se configura como uno de los principales índices de capacidad económica y, por ello, los impuestos al patrimonio tienen un importante objetivo: “(...) facilitar la lucha contra el fraude mediante la aportación de información de las fuentes de riqueza (...) una especie de censo de la riqueza de los ciudadanos con evidentes funciones de control tributario sobre ésta y sus posibles transmisiones (...)”[2].
-
De un análisis
comparativo entre lo expresado en el párrafo anterior y el texto de
4.1. El ITAN en relación con el IMR, IEAN y AAIR
El cuadro comparativo que a
continuación presentamos permite apreciar la naturaleza impositiva y las
particularidades del ITAN en el ámbito legislativo. El Tribunal Constitucional,
como supremo intérprete de
Impuesto |
Base Normativa |
Entrada en vigencia |
Fin de su vigencia |
Sujetos del impuesto |
Base Imponible |
A Alícuota |
Comentarios |
Impuesto Mínimo a (IMR) |
Artículos 109° al 116° del Decreto Legislativo 774 |
1992 |
1997 |
Perceptores de renta de tercera categoría |
El valor de los activos netos al 31 de diciembre del ejercicio anterior |
2% (que luego se redujo a 1.5%) |
· Funcionaba como crédito contra el I. R. · Declarado inconstitucional por el TC (STC 646-1996-AA/TC) |
Impuesto Extraordinario a los Activos Netos (IEAN) |
Ley 26777 |
1997 |
1999 |
Perceptores de renta de tercera categoría |
El valor de los activos netos al 31 de diciembre del ejercicio anterior |
0.5% |
· No tenía mínimo imponible. · Tasa menor. · Crédito contra el I. R. sin devolución · Declarado constitucional por el TC (STC 2727-2002-AA/TC) |
Anticipo Adicional al Impuesto a (AAIR) |
Ley 27804 |
Enero 2003 |
Noviembre 2004 |
Generadores de renta de tercera categoría |
El valor de los activos netos al 31 de diciembre del ejercicio anterior |
De 0.25 a 1.25 % |
· Mínimo no imponible S/. 512 000 Nuevos Soles · Crédito contra el I.R. con devolución · Declarado inconstitucional por el T.C. (STC 034-2004-AI/TC) |
Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN) |
Ley 28424 |
2005 |
2007 (según lo establecido por Ley 28929) |
Generadores de renta de tercera categoría |
El valor de los activos netos al 31 de diciembre del ejercicio anterior |
Ejercicios 2005 y 2006: 0.6% por el exceso de S/. 5000000 Ejercicio 2007: 0.5% por el exceso de S/.1 000000 |
· Mínimo no imponible S/. 5,000,000 Nuevos Soles (vigente durante los ejercicios 2005 y 2006, para el 2007, el mínimo no imponible es S/ 1,000,000. · Crédito contra el I.R. con derecho a devolución |
4.2. Naturaleza impositiva y constitucionalidad del ITAN
- Por lo que se refiere a lo expuesto por la entidad demandante sobre la naturaleza del ITAN, es importante hacer una precisión: la declaración de inconstitucionalidad del AAIR no es óbice para que la fórmula que haya creado el legislador tributario para cubrir este vacío vulnere algunos de los derechos o principios constitucionales que la empresa demandante alega.
-
Está claro
que los activos netos se instituyen como manifestación de capacidad
contributiva en cuanto a impuestos al patrimonio se trata. Así, debe
reflexionarse en el hecho que estos se constituyen como uno de los elementos
con los que finalmente se obtendrá la renta (K+ T = R)[3]. Es más, en algunos contextos
socioeconómicos no muy lejanos, se utilizan como complemento del Impuesto a
- El tratamiento constitucional a este tipo de impuestos ya ha sido expuesto en anterior jurisprudencia. Si bien es cierto que la imposición de pago implica una intromisión del Estado en la propiedad de los contribuyentes, ello no necesariamente comporta una vulneración de los derechos fundamentales en general, y del derecho de propiedad en particular y porque los derechos fundamentales no tienen un carácter absoluto. Asimismo, es preciso recordar que es un deber contribuir con los gastos públicos, lo que, además, se estatuye como principio constitucional implícito en nuestro Estado Democrático de Derecho.
- Debe tenerse en cuenta que la distinción principal entre el impuesto sub exámine y los declarados inconstitucionales por este Colegiado, está precisamente en que tanto el IMR como el AAIR provenían de un impuesto a la renta. En el caso del ITAN, es un impuesto independiente que efectivamente grava activos netos como manifestación de capacidad contributiva no directamente relacionado con la renta. Es decir, es la incongruencia de un medio impositivo (activos netos) con los fines que persigue el legislador tributario (renta) lo que hizo inconstitucionales a los citados tributos.
- En consecuencia, atendiendo al contenido y los límites tanto de la capacidad contributiva como del principio de no confiscatoriedad de los tributos en nuestra jurisprudencia, se verifica que mediante el impuesto en cuestión no se ha privado a la actora de una parte significativa de su propiedad, pues al igual que el IEAN, el ITAN (no sólo recurriendo al nomen iuris) resulta un impuesto patrimonial autónomo y, por ello, no vulnera los derechos de la empresa demandante.
-
En cuanto al
argumento de que el ITAN se constituye como un pago a cuenta o anticipo del
Impuesto a
- Por otro lado, en todo momento la empresa recurrente alega que la normativa sobre arrastre de pérdidas[5] le resulta perjudicial y/o lesiva de sus derechos. A este respecto debe manifestarse que las modificaciones y/o restricciones de esta normativa no tienen relación directa con la vulneración de los derechos de la demandante en torno al ITAN. Mucho más si el estado de pérdida de la empresa no es consecuencia directa de norma alguna sino más bien de la gestión de sus órganos directivos y/o administrativos.
-
Sobre si, por
el contrario, esta base de cálculo resultó antitécnica,
cabe señalar que el Tribunal Constitucional, en la sentencia 004-2004-AI/TC,
001-2004-AI/TC, 0012-2004-AI/TC, 0013-2004-AI/TC, 0014-2004-AI/TC,
0015-2004-AI/TC, 0016-2004-AI/TC y 0027-2004-AI/TC (acumulados), ha precisado
que el antitecnicismo de las leyes o su ineficiencia
no puede merecer atención en un proceso de control de constitucionalidad, sino
tan solo su compatibilidad formal o material con
-
Asimismo, en
la sentencia 042-2004-AI/TC (f. 23) el Tribunal Constitucional ha enfatizado
que no siempre lo antitécnico implica una colisión
con lo constitucional. Ello no impide, sin embargo, que se admita la
posibilidad de someter a control constitucional una disposición cuando, más
allá de su compatibilidad formal o material con
-
De
igual forma, no cabe descartar que el Tribunal Constitucional, recurriendo a
un test de razonabilidad, declare la no
conformidad con
5. El ITAN y el deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos
-
El artículo 58 de
-
Tal dispositivo se
configura un compromiso de naturaleza constitucional que se fundamenta en
valores básicos (libertad, igualdad, justicia y participación democrática en la
formación del orden social y económico), los cuales deben entenderse no solo en
un sentido formal, sino también material. Resulta de ello que el Estado y los
poderes públicos instituidos por
- Así, el tributo surge como presupuesto funcional del Estado Social, atendiendo a las características que éste tiene: “(...) Por un lado, su capacidad productiva y su flexibilidad, que le permite adaptarse a las necesidades financieras de cada momento, y lo convierten en un instrumento crucial para afrontar las crecientes necesidades financieras del Estado Social. Por otro lado, por su aptitud para producir un efecto de redistribución de rentas, compatible con los derechos y libertades constitucionales, al permitir detraer mayores recursos económicos de las economías privadas más favorecidas, y menos (o incluso ninguno) de las menos favorecidas”[8].
-
Es así que el
Impuesto Temporal a los Activos Netos, como alcance de la capacidad impositiva
del Estado, constituye también una manifestación del principio de solidaridad
que se encuentra consagrado de manera implícita en el artículo 43 de
- Al igual que en otros casos, se analiza el ITAN desde la óptica y alcances del deber de contribuir a los gastos públicos”, lo que apareja como consecuencia inmediata la obligación de reflexión y análisis de parte del legislador tributario, los estudiosos de la materia y, por qué no, del contribuyente.
-
En conclusión, se
trata de reglas de orden público tributario que todos los contribuyentes deben
obedecer, por cuanto conducen a fines completamente legítimos: contribuir, por
un lado, en la detección de aquellas personas que no cumplen la obligación
social de tributar, y, por otro, coadyuvar a la promoción del bienestar general
que se fundamenta en la justicia y en el desarrollo integral y equilibrado de
Por estos fundamentos, el Tribunal
Constitucional, con la autoridad que le confiere
HA RESUELTO
Declarar INFUNDADA la demanda.
Publíquese y notifíquese.
SS.
MESÍA RAMÍREZ
ETO CRUZ
ÁLVAREZ MIRANDA
[1] De acuerdo al documento de fojas 377 la empresa
recurrente con fecha 17 de febrero del 2006, cambió de denominación social de “Wiese Sudameris Leasing S.A.” a
“Gestiones y Recuperaciones de Activos S.A.”.
[2]García Añoveros, Jaime y otros. Manual del sistema tributario
español. Madrid: Civitas, 2002, p. 307.
[3][Capital más trabajo es igual a la renta.
[4] Krelove Stotsky,
Manual de política tributaria, P. Shome, FMI,
p. 346.
[5] Primera Disposición Final de
[6] Al respecto, FLÜCKIGER, Alexandre.
“Le principe de clarté de
la loi ou l’ambiguïté d’un idéal”. En Les Cahieres du Conseil constitutionnel, N.º 21, Dalloz, París,
2006. pp. 74 y ss.
[7] Barquero, Juan.
La función del tributo en el Estado Social y Democrático de Derecho.
Madrid: Centro de Estudios Políticos y Constitucionales, 2002, p. 53.
[8]Op. cit., p. 54.