EXP. N. º 2248-2007-PA/TC
LIMA
SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL
En Lima, a los 16 días del mes de noviembre de 2007,
Recurso de agravio constitucional interpuesto por
Inversiones M y S S.A.C., debidamente representada por
el señor Hugo Escobar Agreda, contra la sentencia de
1. Demanda
Con fecha 9 de
septiembre de 2005, el recurrente interpone demanda de amparo contra
1. Se declare
inaplicable para la recurrente
2. Se deje sin efecto los actos concretos que en virtud a dicha normativa legal se han dictado en contra de la recurrente, esto es:
a.
b.
3. Se restituyan las
cosas al estado anterior en que se encontraban antes de que la autoridad
administradora del tributo girara la citada orden de pago; debiéndose abstener
Alega que la pretensión
de
En ese sentido señala,
luego de efectuar un análisis de los antecedentes históricos del ITAN -el
Impuesto Mínimo a
-
La norma dispone que el ITAN es un crédito
contra el Impuesto a
- El ITAN al no ser definitivo (sino que se encuentra sujeto a una posible devolución), no comparte el carácter de impuesto por cuanto los mismos son, por naturaleza, definitivos.
-
Al ser una forma de pago del Impuesto a
Respecto a su caso en
concreto, aduce que el ITAN es confiscatorio porque constituye una apropiación
indebida de sus activos, dado que la situación real de la recurrente es que
hasta el año
2. Contestación a la demanda
3. Sentencia de primera instancia
El Sexagésimo Segundo
Juzgado Civil de Lima, con fecha 27 de enero de 2006, desestima las excepciones
propuestas y declara infundada la demanda, por considerar que la creación de
tributos y su exigibilidad responden a la potestad tributaria del Estado y,
que, aunque significan una injerencia estatal sobre el ámbito patrimonial de
las personas, no por ese hecho han de constituir afectación de los derechos
fundamentales. Así, concluye que la norma que regula el ITAN y
4. Sentencia de segunda instancia
La recurrida, confirmando la apelada, declara infundada la demanda por los mismos argumentos esgrimidos por el a quo.
III. FUNDAMENTOS
1. Pretensión y derechos alegados por el demandante
1.1 Pretensión
La pretensión de la entidad demandante (y por ende el pronunciamiento de este Tribunal) se circunscribe a que:
a) Se declare
inaplicable para la recurrente
b) Se deje sin efecto los actos concretos que en virtud de dicha normativa legal se han dictado en contra de la recurrente, esto es:
·
·
c) Se restituyan las
cosas al estado anterior en que se encontraban antes de que la autoridad
administradora del tributo girara la citada órden de
pago; debiéndose abstener
1.2. Derechos
En
cuanto a los derechos alegados por la empresa recurrente se señala que la
pretensión de
2.
Posición del Tribunal Constitucional con relación a los límites a la
potestad tributaria del Estado en materia de impuestos cuyo índice generador de
capacidad contributiva era la renta: Impuesto Mínimo a
-
No es la primera vez que este Colegiado tiene la oportunidad de emitir
pronunciamiento respecto de los alcances del artículo 74º de
-
Los impuestos no han sido la excepción a este análisis, tal es el caso
de las obligaciones tributarias que -por algunas de sus características- se
consideran antecesoras del ITAN, como el impuesto mínimo a la renta
(IMR), el Impuesto Extraordinario a los Activos Netos (IEAN) y el Anticipo
Adicional al Impuesto a
- En este sentido, resulta pertinente para los fines del análisis del impuesto cuestionado efectuar una reseña del pronunciamiento que hizo este Colegiado sobre el IMR y el AAIR declarados inconstitucionales.
- En el año 1992 se creó el Impuesto Mínimo a
- Ante este panorama, el Tribunal Constitucional a
través de
- En conclusión, en cuanto al IMR es preciso resaltar la
característica de esta obligación tributaria que fue decisiva para su
declaración de inconstitucionalidad: Se trata de una desnaturalización del
Impuesto a
1.2. El
inconstitucional Anticipo Adicional al Impuesto a
- En el año 2002 se creó el Anticipo Adicional del
Impuesto a
- Sin embargo, a pesar de que se trataba de un anticipo de pago del impuesto a la renta, este anticipo no se calculaba sobre la base de las rentas obtenidas o proyectadas. Por el contrario, se tomaba en cuenta el valor del patrimonio de los contribuyentes. Es decir, se repetía la incongruencia del IMR puesto que establecía que para el pago anticipado del impuesto a la renta, se debía tomar en cuenta no la renta, sino un factor muy distinto: los activos netos.
- Detectada tal arbitrariedad, el Tribunal
Constitucional emitió
3. Posición del Tribunal Constitucional con relación a los límites de la potestad tributaria del Estado en materia de impuestos cuyo índice generador de capacidad contributiva es el patrimonio.
- El Estado buscó reemplazar el vacío fiscal que significó la declaración de inconstitucionalidad del IMR e implementó el Impuesto Extraordinario a los Activos Netos (IEAN), el mismo que sería exigible a partir del ejercicio fiscal correspondiente al año 1997. Considerando que la naturaleza de este impuesto ya no gravaba la renta de los contribuyentes, sino el patrimonio, este Colegiado no aplicó los criterios usados en el caso del IMR. Así, en la sentencia recaída en el expediente N.º 2727-2002-AA/TC, establece claramente que no resulta inconstitucional el hecho de que un impuesto grave el patrimonio, siempre y cuando se utilice mecanismos congruentes para tal fin.
- Es decir, la libertad que tiene el legislador para imponer cargas
tributarias solo va a limitarse por lo establecido en el artículo 74º de
- De la reseña efectuada se advierte que la exigencia de pago de tributos
no puede calificarse, prima facie, como vulneratoria de derechos fundamentales, considerando que la
potestad tributaria es una facultad constitucionalmente otorgada que responde a
la característica social del modelo económico consagrado en
- Por lo expuesto, ésta será la línea de análisis que se seguirá para el caso concreto del Impuesto Temporal a los Activos Netos.
4. Sobre el Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN)
-
Este Tribunal ha tenido oportunidad de
pronunciarse sobre este tributo en
- Mediante Ley 28424 se creó el ITAN, como tributo aplicable a los generadores de renta de tercera categoría sujetos al régimen general del impuesto a la renta calculados al 31 de diciembre del año anterior y surgiendo la obligación al 1 de enero de cada ejercicio. Debe resaltarse que el ITAN no es aplicable a todas las rentas empresariales, ya que contempla una serie de exoneraciones en su artículo 3º.
-
La base imponible de este impuesto está
constituida por el valor de los activos netos consignados en el balance
general de cada empresa deducidas las depreciaciones y
amortizaciones admitidas por el Impuesto a
- En cuanto a su tasa, inicialmente tuvo una escala progresiva acumulativa de:
Tasa Activos netos
0% hasta S/. 5 000 000
0.6% por el exceso de S/. 5 000 000.
- Con el Decreto Legislativo 971, de fecha 24 de diciembre de 2006 la escala progresiva acumulativa es:
Tasa Activos netos
0% hasta S/. 1 000 000
0,5% por el exceso de S/. 1 000 000.
- Lo dicho permite concluir que este impuesto no resulta aplicable a todos los sujetos perceptores de tercera categoría, ya que contempla una serie de excepciones y además de ese universo de contribuyentes una vez deducidas las depreciaciones y amortizaciones de ley, solo resultaría aplicable a los activos netos con el límite establecido por la escala progresiva acumulativa correspondiente.
- En cuanto a la Declaración Jurada se presenta dentro de los primeros doce (12) días hábiles del mes de abril del ejercicio al que corresponda el pago, pudiendo pagarse al contado o en forma fraccionada hasta en nueve (9) cuotas mensuales sucesivas. El monto efectivamente pagado, sea total o parcialmente, podrá utilizarse con crédito:
* Contra los pagos a cuenta del régimen general del impuesto a la renta de los períodos tributarios de marzo a diciembre del ejercicio gravable por el cual pagó el impuesto, y siempre que se acredite el impuesto hasta la fecha de vencimiento de cada uno de los pagos a cuenta.
* Contra el pago de regularización del impuesto a la renta del ejercicio gravable al que corresponda.
-
Podrá optarse por la devolución que se
genera únicamente con la presentación de la declaración jurada anual del
impuesto a la renta del año correspondiente. Para solicitar la devolución se
deberá sustentar la pérdida tributaria o el menor impuesto obtenido sobre la
base de las normas del régimen general, debiendo emitir
-
Inicialmente el ITAN tuvo vigencia del 1
de enero de 2005 hasta el 31 de diciembre de 2006. Sin embargo,
- Desde esta óptica es válido señalar que los impuestos al patrimonio son los ingresos que obtiene el fisco al gravar el valor de los bienes y derechos que constituyen la propiedad, así como su transferencia. En este orden de ideas, comprende conceptos recogidos por nuestra legislación tributaria como el Impuesto Predial, el Impuesto de Alcabala, Impuesto Vehicular, etc. Es notorio que como el patrimonio se configura como uno de los principales índices de capacidad económica y, por ello, los impuestos al patrimonio tienen un importante objetivo: “(...) facilitar la lucha contra el fraude mediante la aportación de información de las fuentes de riqueza (...) una especie de censo de la riqueza de los ciudadanos con evidente funciones de control tributario sobre ésta y sus posibles transmisiones (...)”[1].
-
Haciendo un análisis comparativo de lo expresado en el párrafo anterior,
con lo señalado por
4.1. El ITAN en relación con el IMR, IEAN y AAIR
El presente cuadro comparativo permite precisar la
naturaleza impositiva y particularidades del ITAN a nivel legislativo. El
Tribunal Constitucional, como supremo intérprete de
Impuesto |
Base normativa |
Entrada en vigencia |
Fin de su vigencia |
Sujetos del impuesto |
Base Imponible |
Alícuota |
Comentarios |
Impuesto
Mínimo a (IMR) |
Artículos 109° al 116° del Decreto Legislativo 774 |
1992 |
1997 |
Perceptores de renta de tercera categoría |
El valor de los activos netos al 31 de diciembre del ejercicio anterior |
2% (que luego se redujo a 1.5%) |
· Funcionaba como crédito contra el I.R. · Declarado inconstitucional por el TC (STC 646-1996-AA/TC) |
Impuesto Extraordinario a los Activos Netos (IEAN) |
Ley 26777 |
1997 |
1999 |
Perceptores de renta de tercera categoría |
El valor de los activos netos al 31 de diciembre del ejercicio anterior |
0.5% |
· No tenía mínimo imponible. · Tasa menor. · Crédito contra el I. R. sin devolución · Declarado constitucional por el TC (STC 2727-2002-AA/TC) |
Anticipo
Adicional al Impuesto a (AAIR) |
Ley 27804 |
Enero 2003 |
Noviembre 2004 |
Generadores de renta de tercera categoría |
El valor de los activos netos al 31 de diciembre del ejercicio anterior |
De 0.25 a 1.25 % |
· Mínimo no imponible S/. 512 000 Nuevos Soles · Crédito contra el I.R. con devolución · Declarado inconstitucional por el T.C. (STC 034-2004-AI/TC) |
Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN) |
Ley 28424 |
2005 |
2007 (según lo establecido por Ley 28929) |
Generadores de renta de tercera categoría |
El valor de los activos netos al 31 de diciembre del ejercicio anterior |
Ejercicios 2005 y 2006: 0.6% por el exceso de S/. 5000000 Ejercicio 2007: 0.5% por el exceso de S/.1 000000 |
· Mínimo no imponible S/. 5,000,000 Nuevos Soles (vigente durante los ejercicios 2005 y 2006, para el 2007, el mínimo no imponible es S/ 1,000,000. · Crédito contra el I.R. con derecho a devolución |
4.2. Naturaleza impositiva y constitucionalidad del ITAN
- De lo expuesto por la entidad demandante con relación a la naturaleza del ITAN, es importante hacer una precisión consistente en que la declaración de inconstitucionalidad del AAIR no es óbice para que la fórmula que haya creado el legislador tributario para cubrir este vacío vulnere algunos de los derechos o principios constitucionales que la empresa demandante alega.
- Ahora bien, está claro que los activos netos se
instituyen como manifestación de capacidad contributiva en cuanto a impuestos
al patrimonio se trata. Así, debe reflexionarse en el sentido de que estos se
constituyen como uno de los elementos con los que finalmente se obtendrá la
renta (K+ T = R)[2].
Es más, debe señalarse que en algunas realidades socioeconómicas no muy
lejanas, se utilizan como complemento del Impuesto a
- El tratamiento constitucional de este tipo de impuestos ya ha sido expuesto en anterior jurisprudencia. Si bien es cierto que la imposición de pago implica una intromisión del Estado sobre la propiedad de los contribuyentes, ello no necesariamente comporta una vulneración de los derechos fundamentales en general, y del derecho de propiedad en particular. Y ello porque los derechos fundamentales no tienen un carácter absoluto y, como refuerzo de este argumento, es preciso recordar al deber de contribuir a los gastos públicos, como principio constitucional implícito de nuestro estado democrático de derecho.
- Debe ponerse en consideración que la distinción principal entre el impuesto bajo análisis y los declarados inconstitucionales por este Colegiado, está precisamente en que tanto el IMR como el AAIR tenían la génesis de un impuesto a la renta. En el caso del ITAN, es un impuesto independiente que efectivamente grava activos netos como manifestación de capacidad contributiva no directamente relacionado con la renta. Es decir, es la incongruencia de un medio impositivo (activos netos) con los fines que persigue el legislador tributario (renta) lo que convirtió a los citados tributos inconstitucionales.
- En consecuencia, teniendo en cuenta el contenido y límites tanto de la capacidad contributiva, como del principio de no confiscatoriedad de los tributos en nuestra jurisprudencia, se verifica que mediante la imposición bajo análisis no se ha privado a la actora de una parte significativa de su propiedad, pues al igual que el IEAN, el ITAN (no sólo recurriendo al nomen iuris) resulta un impuesto patrimonial autónomo, y por ello, no vulnera los derechos de la empresa demandante.
-
En cuanto al argumento de que el ITAN se constituye como un pago a
cuenta o anticipo del Impuesto a
- Por otro lado, en todo momento la empresa recurrente hace presente que la normativa sobre arrastre de pérdidas[4] le resulta perjudicial y/o lesiva de sus derechos. Pues bien, debe manifestarse que las modificaciones y/o restricciones de esta normativa no tienen relación directa con la vulneración de los derechos de la demandante en torno al ITAN. Mucho más, si el estado de pérdida de la empresa no es consecuencia directa de norma alguna sino más bien sobreviene por la gestión de sus órganos directivos y/o administrativos.
- Sobre si, por el contrario, esta base de cálculo
resultó antitécnica, conviene señalar que el Tribunal
Constitucional, en la sentencia 004-2004-AI/TC, 001-2004-AI/TC,
0012-2004-AI/TC, 0013-2004-AI/TC, 0014-2004-AI/TC, 0015-2004-AI/TC,
0016-2004-AI/TC y 0027-2004-AI/TC (acumulados), señaló que el antitecnicismo de las leyes o su ineficiencia no puede
merecer atención en un proceso de control de constitucionalidad, sino tan solo
su compatibilidad formal o material con
- Asimismo, en la sentencia 042-2004-AI/TC (fundamento
23) se ha afirmado que no siempre lo antitécnico
implica necesariamente una colisión con lo constitucional. Ello, no impide, sin
embargo, que se admita la posibilidad de someter a control constitucional una
disposición cuando, más allá de su compatibilidad formal o material con
- De igual forma no cabe descartar que el Tribunal
Constitucional, recurriendo a un test de razonabilidad, declare la no conformidad con
5. El ITAN y el deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos.
-
El artículo 58° de
-
Es evidente que se configura un compromiso
de naturaleza constitucional que se fundamenta en valores básicos (libertad,
igualdad, justicia y participación democrática en la formación del orden social
y económico), los cuales deben entenderse no solo en un sentido formal, sino
también material. Resulta de ello que el Estado y los poderes públicos
instituidos por
- En este sentido, surge el tributo como presupuesto funcional del Estado Social, considerando las características del mismo: “(...) Por un lado, su capacidad productiva y su flexibilidad, que le permite adaptarse a las necesidades financieras de cada momento, y lo convierten en un instrumento crucial para afrontar las crecientes necesidades financieras del Estado Social. Por otro lado, por su aptitud para producir un efecto de redistribución de rentas, compatible con los derechos y libertades constitucionales, al permitir detraer mayores recursos económicos de las economías privadas más favorecidas, y menos (o incluso ninguno) de las menos favorecidas”[7].
-
De modo, que el ITAN, como alcance de la
capacidad impositiva del Estado constituye también una manifestación del
principio de solidaridad que se encuentra consagrado de manera implícita en el
artículo 43º de
- Como se ha hecho en otros caso, se analiza el ITAN bajo la óptica y alcances del “ deber de contribuir a los gastos públicos”, lo que trae como consecuencia inmediata la obligación de reflexión y análisis de parte del legislador tributario, los estudiosos de la materia y, porqué no, del contribuyente.
-
En este sentido, se trata de reglas de
orden público tributario que principalmente todos los contribuyentes deben
obedecer, por cuanto conducen a fines completamente legítimos: contribuir a la
detección de aquellas personas que no cumplen con la obligación social de
tributar y a la promoción del bienestar general que se fundamenta en la
justicia y en el desarrollo integral y equilibrado de
Por
estos fundamentos, el Tribunal Constitucional, con la autoridad que el confiere
HA RESUELTO
Declarar INFUNDADA la demanda de amparo.
Publíquese y notifíquese.
SS.
MESÍA RAMÍREZ
VERGARA GOTELLI
ÁLVAREZ MIRANDA
EXP. N. º 2248-2007-PA/TC
LIMA
FUNDAMENTO DE VOTO DEL MAGISTRADO VERGARA GOTELLI
Con el debido respeto por las opiniones de mis colegas, debo precisar que si bien me adhiero al FALLO (parte resolutiva de esta Sentencia) considero pertinente efectuar algunas precisiones en relación con el antitecnicismo de la ley cuyo análisis se ha realizado en el presente proceso, esto es la 28424, que crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN) cuya inaplicación se solicitó:
1.
En el nuevo proyecto que se pone a mi
consideración encuentro que se ha variado el fundamento que suscribimos
originariamente y que decía:
2.
En este nuevo proyecto se hace agregados
y se varían párrafos del fundamento citado señalándose que: "En cuanto
al alegato de que, por el contrario, esta base de cálculo resultó antitécnica, es menester señalar que el Tribunal
Constitucional, en la sentencia 004-2004-AI/TC, 001-2004-AI/TC,
012-2004-AI, 0013-2004-AI/TC, 014-2004-AI/TC, 0015-2004-AI/TC, 016-2004-AI/TC y
027-2004-AI/TC (acumulados), manifestó que el antitecnicismo
de las leyes o su ineficiencia no podía merecer atención en un proceso de
control de constitucionalidad sino tan solo su compatibilidad formal o material
con
De igual forma, no cabe descartar que el Tribunal
Constitucional, recurriendo a un test de razonabilidad, declare la no conformidad con
3.
El agregado anterior hace posible
concluir por la facultad del Tribunal para calificar de antitécnica
a una norma como objetivo de un concreto proceso de amparo, posición con la que
no estoy de acuerdo. En efecto por la demanda de amparo en el presente proceso
la demandante expone como pretensión la inaplicación de
En este tema y debiendo el Tribunal atender la demanda
en esa expresión, considero yo que técnicamente concebida o antitécnicamente
considerada una norma, si por dichas posibilidades se afecta
Sr.
VERGARA GOTELLI
[1] García Añoveros, Jaime y otros. Manual del sistema tributario
Español. Madrid: Civitas, 2002, p. – 307.
[2] Capital más trabajo es igual a la renta.
[3] Krelove Stotsky, Manual de política tributaria, P. Shome, FMI, p. 346.
[4]
Primera Disposición Final de
[5] Al respecto, FLÜCKIGER, Alexandre. “Le principe de clarté de la loi ou l’ambiguïté d’un idéal”. En Les Cahieres du Conseil constitutionnel, N.º 21, Dalloz, París, 2006. pp. 74 y ss.
[6] Barquero, Juan. La función del tributo en el Estado social y democrático de derecho. Madrid: Centro de Estudios Políticos y Constitucionales, 2002, p. 53.
[7] Op. cit., pp. 54.