EXP. N. º 2337-2007-PA/TC
LIMA
SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL
En Lima, a los 31 días del mes de marzo de 2008,
El
recurso de agravio constitucional interpuesto por Promotora Club Empresarial
S.A., debidamente representada por el señor Alejandro Castro-Mendivil Quevedo,
contra la sentencia de
1. Demanda
Con fecha 6 de diciembre de
2005, el recurrente interpone demanda de amparo contra
1. Se
declaren inaplicables para la recurrente
2. Se deje sin efecto los actos concretos que en virtud de dicha normativa legal se han dictado en contra de la recurrente, esto es:
a.
b.
3. Se
restituyan las cosas al estado anterior en que se encontraban antes de que la
autoridad administradora del tributo girara la citadas Órdenes de Pago;
debiéndose abstener
Fundamenta su pedido
alegando que la pretensión de
En ese sentido señala,
luego de efectuar un análisis de los antecedentes históricos del ITAN –el
Impuesto Mínimo a
-
La norma señala que el ITAN es un crédito contra el Impuesto a
- El ITAN, al no ser definitivo (sino que se encuentra sujeto a una posible devolución), no comparte el carácter de los impuestos por cuanto los mismos son, por naturaleza, definitivos.
-
Al ser una forma de pago del Impuesto a
En adición a lo anterior, y
respecto a su caso, aduce que el ITAN es confiscatorio porque constituye una
apropiación indebida de sus activos, dado que la situación real de la
recurrente es que hasta el año
2. Contestación a
SUNAT se apersona al proceso sin pronunciarse sobre el fondo de la demanda.
3. Sentencia de Primera Instancia
El Sexagésimo Primer Juzgado Especializado en lo
Civil de Lima, con fecha 15 de diciembre de 2005, declara improcedente la
demanda, considerando que la recurrente no ha agotado la vía previa ante
4. Sentencia de Segunda Instancia
La recurrida, confirmando la apelada, declara improcedente la demanda, en razón de que la demandante no agotó la vía previa ni estaba incursa en ninguna de las causales del artículo 46º del Código Procesal Constitucional.
III. FUNDAMENTOS
1. Pretensión y Derechos Alegados por la demandante
1.1 Pretensión
La pretensión de la demandante y por ende el pronunciamiento de este Tribunal en principio deberá circunscribirse a que
a) Se declaren inaplicables para
la recurrente
b) Se deje sin efecto los actos concretos que en virtud de dicha normativa legal se han dictado en contra de la recurrente, esto es:
·
·
c) Se restituyan las cosas al
estado anterior en que se encontraban antes de que la autoridad administradora
del tributo girara la citadas Órdenes de Pago; debiéndose abstener
1.2. Derechos
La
empresa recurrente señala que la pretensión de
2. Sobre las causales de improcedencia del artículo 5º del Código Procesal Constitucional en el presente proceso de amparo
Las instancias que preceden a este Tribunal convinieron en que la demanda de amparo interpuesta resulta improcedente por cuanto:
a) Existen vías procedimentales específicas, igualmente satisfactorias, para la protección del derecho constitucional amenazado o vulnerado […] ,y
b) No se ha agotado las vías previas […]
En razón de ello, resulta deber de este Colegiado emitir pronunciamiento sobre cada una de las causales invocadas.
2.1. En cuanto al artículo 5.2. del C.P.Const.
-
Las instancias precedentes sostienen que en casos como el de autos
existe una vía procedimental específica, esto es, la del proceso contencioso-
administrativo ante el Poder Judicial. Pues bien, este Colegiado ya ha tenido
oportunidad de pronunciarse en razón de esta excepción en
2.2. En cuanto al artículo 5.4. del C.P.Const.
- De lo actuado se puede apreciar que efectivamente en el
presente caso la empresa recurrente no agotó la vía contencioso- tributaria
ante
- Es cierto que tal y como lo han expuesto los juzgadores que nos anteceden es un requisito agotar las vías previas. Sin embargo, el artículo 46º del mismo cuerpo normativo, establece una serie de excepciones al respecto , cuya aplicación dependerá del caso materia de análisis. De lo actuado se puede colegir una serie de hechos que, como se explicará, exceptúan a la empresa recurrente del agotamiento de la vía contencioso- tributaria.
a)
La recurrente fue notificada con
3.
Posición del Tribunal Constitucional con relación a los límites a la
potestad tributaria del Estado en materia de Impuestos cuyo índice generador de
capacidad contributiva era la renta: Impuesto Mínimo a
-
No es la primera vez que este Colegiado tiene la oportunidad de emitir
pronunciamiento respecto de los alcances del artículo 74º de
-
Los impuestos no han sido la excepción a este análisis, tal es el caso
de las obligaciones tributarias que por algunas de sus características - se
consideran antecesoras del ITAN. Así tenemos: El Impuesto Mínimo a
- En este sentido, resulta pertinente para los fines del análisis del impuesto en cuestión hacer una reseña sobre el pronunciamiento que hizo este Colegiado sobre el IMR y el AAIR que fueron declarados inconstitucionales.
- En el año de 1992, se creó el Impuesto Mínimo a
- Ante este panorama, el Tribunal Constitucional, a
través de
(...) Que, según se desprende de los artículos 109º y
110º del Decreto Legislativo 774, el establecimiento del impuesto mínimo a la
renta, por medio del cual se grava a la accionante con un tributo del orden del
dos por cien del valor de sus activos netos, como consecuencia de no
encontrarse afecto al pago del impuesto a la renta, supone una
desnaturalización desproporcionada del propio impuesto a la renta que dicha
norma con rango de ley establece, ya que pretende gravar no el beneficio, la
ganancia o la renta obtenida por la accionante como consecuencia del ejercicio
de una actividad económica, conforme se prevé en el artículo 1º, donde se
diseña el ámbito de aplicación del tributo, sino el capital o sus activos netos.
Que, en este sentido, un límite al que se encuentra sometido el ejercicio de la
potestad tributaria del Estado, conforme lo enuncia el artículo 74º de
- En conclusión, en cuanto al IMR es preciso resaltar la
característica de esta obligación tributaria que fue decisiva para su
declaración de inconstitucionalidad: Se trata de una desnaturalización del
Impuesto a
3.2. El Inconstitucional Anticipo Adicional al Impuesto a
- En el año 2002, se creó el Anticipo Adicional del
Impuesto a
- Sin embargo, a pesar de que se trataba de un anticipo
de pago del Impuesto a
- Detectada tal arbitrariedad, el Tribunal
Constitucional emitió
4. Posición del Tribunal Constitucional con relación a los límites de la potestad tributaria del Estado en materia de impuestos cuyo índice generador de capacidad contributiva es el patrimonio
- El Estado buscó reemplazar el vacío fiscal que significó la declaración de inconstitucionalidad del IMR e implementó el Impuesto Extraordinario a los Activos Netos (IEAN), el mismo que sería exigible a partir del ejercicio fiscal correspondiente al año 1997. Considerando que la naturaleza de este impuesto ya no gravaba la renta de los contribuyentes, sino el patrimonio, este Colegiado no aplicó los criterios usados en el caso del IMR. Así, en la sentencia recaída en el expediente N. º 2727-2002-AA/TC, establece claramente que no resulta inconstitucional el hecho de que un impuesto grave el patrimonio, siempre y cuando se utilice mecanismos congruentes para tal fin.
- Es decir, la libertad que tiene el legislador para imponer cargas
tributarias solo va a limitarse por lo establecido en el artículo 74º de
- De la reseña presentada anteriormente, es necesario resaltar que la
exigencia de pago de tributos no puede calificarse, prima facie, como
vulneratoria de derechos fundamentales, considerando que la potestad tributaria
es una facultad constitucionalmente otorgada que responde a la característica
social del modelo económico consagrado en
- Por lo expuesto, esta será la línea de análisis que va a ser seguida para el caso concreto del Impuesto Temporal a los Activos Netos.
5. Sobre el Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN)
-
Respecto a este tributo, el Tribunal
Constitucional ya tuvo oportunidad de pronunciarse en
-
Mediante Ley 28424 se creó el ITAN como
tributo aplicable a los generadores de renta de tercera categoría sujetos al
régimen general del Impuesto a
-
La base imponible de este impuesto está
constituida por el valor de los activos netos consignados en el balance
general de cada empresa, deducidas las depreciaciones y amortizaciones
admitidas por el Impuesto a
- En cuanto a su tasa inicialmente tuvo una escala progresiva acumulativa de:
Tasa Activos netos
0% hasta S/. 5 000 000
0.6% por el exceso de S/. 5 000 000
- Con el Decreto Legislativo 971, de fecha 24 de diciembre de 2006 la escala progresiva acumulativa es:
Tasa Activos netos
0% hasta S/. 1 000 000
0,5% por el exceso de S/. 1 000 000
- Lo dicho, nos permite deducir que este impuesto no resulta aplicable a todos los sujetos perceptores de tercera categoría ya que contempla una serie de excepciones y además de ese universo de contribuyentes, una vez deducidas las depreciaciones y amortizaciones de ley, solo resultaría aplicable a los activos netos con el límite establecido por la escala progresiva acumulativa correspondiente.
- En cuanto a la Declaración Jurada, esta se presenta dentro de los primeros doce (12) días hábiles del mes de abril del ejercicio al que corresponda el pago, pudiendo pagarse al contado o en forma fraccionada hasta en nueve (9) cuotas mensuales sucesivas. El monto efectivamente pagado, sea total o parcialmente, podrá utilizarse con crédito:
* Contra los pagos a cuenta del régimen general del
Impuesto a
* Contra el pago de regularización del Impuesto a
-
Podrá optarse por la devolución que se
genera únicamente con la presentación de
-
Inicialmente el ITAN tendría vigencia a
partir del 1 de enero de 2005 hasta el 31 de diciembre de 2006. Sin embargo,
con la dación de
- Pues bien, desde esta óptica es válido hacer referencia a que los impuestos al patrimonio son los ingresos que obtiene el fisco al gravar el valor de los bienes y derechos que constituyen la propiedad, así como su transferencia. En este orden de ideas, comprende conceptos recogidos por nuestra legislación tributaria, como el Impuesto Predial, el Impuesto de Alcabala, Impuesto Vehicular, etc. Resulta evidente còmo el patrimonio se configura como uno de los principales índices de capacidad económica y, por ello, los impuestos al patrimonio tienen un importante objetivo: “(...) facilitar la lucha contra el fraude mediante la aportación de información de las fuentes de riqueza (...) una especie de censo de la riqueza de los ciudadanos con evidentes funciones de control tributario sobre ésta y sus posibles transmisiones (...)”.[1]
-
Haciendo un análisis comparativo de lo expresado en el párrafo anterior
con lo señalado por
5.1. El ITAN en relación con el IMR, IEAN y AAIR
El presente cuadro comparativo nos permite observar la
naturaleza impositiva y particularidades del ITAN a nivel legislativo. El Tribunal
Constitucional, como supremo intérprete de
|
Impuesto |
Base Normativa |
Entrada en vigencia |
Fin de su vigencia |
Sujetos del impuesto |
Base Imponible |
Alícuota |
Comentarios |
|
Impuesto
Mínimo a (IMR) |
Artículos 109° al 116° del Decreto Legislativo 774 |
1992 |
1997 |
Perceptores de renta de tercera categoría |
El valor de los activos netos al 31 de diciembre del ejercicio anterior |
2% (que luego se redujo a 1.5%) |
· Funcionaba como crédito contra el I. R. · Declarado inconstitucional por el TC (STC 646-1996-AA/TC) |
|
Impuesto Extraordinario a los Activos Netos (IEAN) |
Ley 26777 |
1997 |
1999 |
Perceptores de renta de tercera categoría |
El valor de los activos netos al 31 de diciembre del ejercicio anterior |
0.5% |
· No tenía mínimo imponible. · Tasa menor. · Crédito contra el I. R. sin devolución · Declarado constitucional por el TC (STC 2727-2002-AA/TC) |
|
Anticipo
Adicional al Impuesto a (AAIR) |
Ley 27804 |
Enero 2003 |
Noviembre 2004 |
Generadores de renta de tercera categoría |
El valor de los activos netos al 31 de diciembre del ejercicio anterior |
De 0.25 a 1.25 % |
· Mínimo no imponible S/. 512 000 Nuevos Soles · Crédito contra el I.R. con devolución · Declarado inconstitucional por el TC (STC 034-2004-AI/TC) |
|
Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN) |
Ley 28424 |
2005 |
2007 (según lo establecido por Ley 28929) |
Generadores de renta de tercera categoría |
El valor de los activos netos al 31 de diciembre del ejercicio anterior |
Ejercicios 2005 y 2006: 0.6% por el exceso de S/. 5000000 Ejercicio 2007: 0.5% por el exceso de S/.1 000000 |
· Mínimo no imponible S/. 5,000,000 Nuevos Soles (vigente durante los ejercicios 2005 y 2006, para el 2007, el mínimo no imponible es S/ 1,000,000. · Crédito contra el I.R. con derecho a devolución |
5.2. Naturaleza Impositiva y Constitucionalidad del ITAN
- De lo expuesto por la entidad demandante con relación a la naturaleza del ITAN, es importante hacer una precisión: la declaración de inconstitucionalidad del AAIR no es óbice para que la fórmula que haya creado el legislador tributario para cubrir este vacío vulnere algunos de los derechos o principios constitucionales que la empresa demandante alega.
- Ahora bien, está claro que los activos netos se
instituyen como manifestación de capacidad contributiva en cuanto a impuestos
al patrimonio se trata. Así, debe reflexionarse en el sentido de que estos se
constituyen como uno de los elementos con los que finalmente se obtendrá la
renta (K+ T = R)[2].
Es más, debe señalarse que en algunas realidades socio- económicas no muy
lejanas, se utilizan como complemento del Impuesto a
- El tratamiento constitucional a este tipo de impuestos ya ha sido expuesto en anterior jurisprudencia. Si bien es cierto la imposición de pago implica una intromisión del Estado sobre la propiedad de los contribuyentes, ello no necesariamente conlleva vulneración de los derechos fundamentales en general, y del derecho de propiedad en particular. Sostenemos ello, por cuanto los derechos fundamentales no tienen carácter absoluto. Por ello es preciso recordar el deber de contribuir a los gastos públicos, como Principio Constitucional implícito de nuestro Estado Democrático de Derecho.
- Debe ponerse a consideración que la distinción
principal entre el Impuesto bajo análisis y los declarados inconstitucionales
por este Colegiado, está precisamente en que tanto el IMR como el AAIR tenían
la génesis de un Impuesto a
-
En consecuencia, teniendo en cuenta el contenido y límites tanto de
-
En cuanto al argumento de que el ITAN se constituye como un pago a
cuenta o anticipo del Impuesto a
- Por otro lado, en todo momento la empresa recurrente señala que la normativa sobre arrastre de pérdidas[4] le resulta perjudicial y/o lesiva a sus derechos. Pues bien, debe manifestarse que las modificaciones y/o restricciones de esta normativa no tienen relación directa con la vulneración de los derechos de la demandante en torno al ITAN. Mucho más si el estado de pérdida de la empresa no es consecuencia directa de norma alguna sino mas bien de la gestión de sus órganos directivos y/o administrativos.
- Sobre si, por el contrario, esta base de cálculo
resultó antitécnica, cabe señalar que el Tribunal Constitucional, en la
sentencia 004-2004-AI/TC, 001-2004-AI/TC, 0012-2004-AI/TC, 0013-2004-AI/TC,
0014-2004-AI/TC, 0015-2004-AI/TC, 0016-2004-AI/TC y 0027-2004-AI/TC
(acumulados), subrayó que el antitecnicismo de las leyes o su ineficiencia no
puede merecer atención en un proceso de control de constitucionalidad, sino tan
solo su compatibilidad formal o material con
Asimismo, en la sentencia 042-2004-AI/TC (FJ 23) se ha
afirmado que no siempre lo antitécnico implica necesariamente una colisión con
lo constitucional. Ello, no impide, sin embargo, que se admita la posibilidad
de someter a control constitucional una disposición cuando, más allá de su
compatibilidad formal o material con
De igual forma como no cabe descartar que el Tribunal
Constitucional, recurriendo a un test de razonabilidad, declare la no
conformidad con
6. El ITAN y el Deber Constitucional de Contribuir al Sostenimiento de los Gastos Públicos
-
El artículo 58 de
-
Es evidente que se configura un
compromiso de naturaleza constitucional que se fundamenta en valores básicos
(libertad, igualdad, justicia y participación democrática en la formación del orden
social y económico), los cuales deben entenderse no solo en un sentido formal,
sino también material. Resulta de ello que el Estado y los poderes públicos
instituidos por
- En este sentido, surge el tributo como presupuesto funcional del Estado Social, considerando las características del mismo: “(...) Por un lado, su capacidad productiva y su flexibilidad, que le permiten adaptarse a las necesidades financieras de cada momento, y lo convierten en un instrumento crucial para afrontar las crecientes necesidades financieras del Estado Social. Por otro lado, por su aptitud para producir un efecto de redistribución de rentas, compatible con los derechos y libertades constitucionales, al permitir detraer mayores recursos económicos de las economías privadas más favorecidas, y menos (o incluso ninguno) de las menos favorecidas”[7]
-
Es así que el Impuesto Temporal a los
Activos Netos, como alcance de la capacidad impositiva del Estado, constituye
también una manifestación del principio de solidaridad que se encuentra
consagrado de manera implícita en el artículo 43º de
- Como se ha hecho en otros casos, se analiza el ITAN bajo la óptica y alcances del “deber de contribuir a los gastos públicos”, lo que trae como consecuencia inmediata la obligación de reflexión y análisis de parte del legislador tributario, los estudiosos de la materia y por qué no, del contribuyente.
-
En este sentido, se trata de reglas de
orden público tributario, que principalmente todos los contribuyentes deben
obedecer, por cuanto conducen a fines completamente legítimos: Contribuir, por
un lado, a la detección de aquellas personas que no cumplen con la obligación
social de tributar, y, de otro, a la promoción del bienestar general que se
fundamenta en la justicia y en el desarrollo integral y equilibrado de
Por
estos fundamentos, el Tribunal Constitucional, con la autoridad que el confiere
HA RESUELTO
Declarar INFUNDADA la demanda de amparo.
SS.
LANDA ARROYO
BEAUMONT CALLIRGOS
ETO CRUZ
[1] García
Añoveros, Jaime y otros. ¨Manual del Sistema Tributario Español¨. Madrid:
Civitas, 2002, p.307
[2] Capital más Trabajo es igual a
[3] Krelove Stotsky, ¨Manual de Política Tributaria¨, P.
Shome, FMI, p. 346.
[4] Primera Disposición Final de
[5] Al respecto, FLÜCKIGER, Alexandre. “Le principe de
clarté de la loi ou l’ambiguïté d’un idéal”. En Les Cahieres du Conseil
constitutionnel, Nº. 21, Dalloz, París, 2006. pp. 74 ss.
[6] Barquero, Juan.¨
[7] Op. cit., p. 54.