EXP. N.º 02946-2007-PA/TC
LIMA
SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL
En Lima, a los 16 días del mes de noviembre de 2007,
Recurso de
agravio constitucional interpuesto por Messer Gases
del Perú S.A., debidamente representada por don Hugo Escobar Agreda, contra la sentencia de
1. Demanda
Con fecha 17 de enero de 2006 la empresa recurrente interpone demanda de amparo contra SUNAT (Superintendencia Nacional de Administración Tributaria) solicitando:
1. Que se declare inaplicable a
la empresa recurrente
2. Que se deje sin efecto los siguientes actos dictados en contra del recurrente, en virtud de la mencionada normativa:
a. Orden de Pago N.º 011-001-0049547, por concepto del ITAN, correspondiente al mes de octubre de 2005, emitida con fecha 25 de noviembre de 2005 y notificada el 29 de noviembre de 2005.
b. Resolución de Ejecución Coactiva N.º 011-006-0022590, de fecha 25 de noviembre de 2005 y notificada el 29 de noviembre de 2005, con la que se dio inicio a la cobranza coactiva de la orden de pago antes citada.
3. Que se restituyan las cosas al estado en que se encontraban antes de que se girara la citada orden de pago; debiéndose abstener la emplazada SUNAT de cobrar el monto de los intereses devengados de dicho valor, así como cualquier otra orden de pago emitida para el cobro del citado tributo, y/o de compensar dicho impuesto con cualquier acreencia que pudiera tener el recurrente.
Sostiene el recurrente
que la pretensión de
Luego de efectuar un
análisis de los antecedentes históricos del ITAN –el Impuesto Mínimo a
1. La norma dispone que el ITAN
es un crédito contra el Impuesto a
2. El ITAN, al no ser definitivo (pues se encuentra sujeto a una posible devolución), no comparte el carácter de impuesto por ser este, por naturaleza, definitivo.
3. Al ser una forma de pago del
Impuesto a
Por último, aduce que el
ITAN es confiscatorio porque constituye una apropiación indebida de sus
activos, dado que la situación real de la empresa que representa es que hasta
el año
2. Contestación de la demanda
SUNAT deduce la excepción de falta de agotamiento de la vía administrativa y contradice la demanda en todos sus extremos alegando que el ITAN es un impuesto patrimonial autónomo constitucional, lo cual se evidencia en los pronunciamientos emitidos por el Tribunal Constitucional respecto a este tipo de tributos (tal es el caso del IEAN). Asimismo, arguye que el ITAN no es confiscatorio, tomando en cuenta además la razonabilidad de la tasa que afecta a los activos netos.
3. Sentencia de primera instancia
El Sexagésimo Primer
Juzgado Especializado en lo Civil de Lima, con fecha 28 de junio de 2006,
desestima la excepción propuesta y declara infundada la demanda por considerar
que en este caso el tributo que se cuestiona es un impuesto al patrimonio, cuya
exigencia es posible en la medida que obedece a la potestad tributaria
del Estado y porque ya en nuestro ordenamiento existen. Asimismo, aduce que el
Tribunal Constitucional ha reafirmado la constitucionalidad de ese tipo de
tributos, tal y como se puede apreciar en
4. Sentencia de segunda instancia
La recurrida revoca la apelada declaran improcedente la demanda argumentando que el proceso de amparo procede conforme a ciertos requisitos, como es el caso del previsto en el artículo 5.2 del Código Procesal Constitucional. Así, se establece que no proceden los recursos constitucionales cuando existan vías específicas, igualmente satisfactorias, para la protección del derecho constitucional vulnerado; y en el caso, la pretensión puede ventilarse en un proceso ordinario que contemple etapa probatoria.
III. FUNDAMENTOS
1. Pretensión y derechos alegados
1.1 Pretensión
Vista la demanda, el Tribunal Constitucional emitirá pronunciamiento respecto de las pretensiones siguientes:
a) Que se declare
inaplicable a la empresa recurrente
b) Que se deje sin efecto los siguientes actos dictados en contra del recurrente, en virtud de la mencionada normativa:
- Orden de Pago N.º 011-001-0049547, por concepto del ITAN, correspondiente al mes de octubre de 2005, emitida con fecha 25 de noviembre de 2005 y notificada el 29 de noviembre de 2005.
- Resolución de Ejecución Coactiva N.º 011-006-0022590, de fecha 25 de noviembre de 2005 y notificada el 29 de noviembre de 2005, con la que se dio inicio a la cobranza coactiva de la orden de pago antes citada.
c) Que se restituyan las cosas al estado en que se encontraban antes de que se girara la citada orden de pago; debiéndose abstener la emplazada SUNAT de cobrar el monto de los intereses devengados de dicho valor, así como cualquier otra orden de pago emitida para el cobro del citado tributo, y/o de compensar dicho impuesto con cualquier acreencia que pudiera tener el recurrente.
1.2. Derechos invocados
Se
denuncia la violación de los derechos fundamentales a la igualdad, a la
propiedad, a
2. Sobre las causales de improcedencia del artículo 5 del Código Procesal Constitucional en el presente proceso de amparo
La instancia precedente declaró improcedente la demanda de amparo estimando que existen vías procedimentales específicas, igualmente satisfactorias, para la protección del derecho constitucional amenazado o vulnerado (inciso 2.
Siendo así, este Colegiado se pronunciará sobre esta.
2.1. El artículo 5.2. del C.P.Const.
-
La instancia precedente sostiene que en el caso de autos existe una vía procedimental específica: el proceso
contencioso-administrativo ante el Poder Judicial. Al respecto este
Colegiado ya ha tenido oportunidad de pronunciarse en
3.
Posición del Tribunal Constitucional con relación a los límites a la
potestad tributaria del Estado en materia de impuestos cuyo índice generador de
capacidad contributiva era la renta: Impuesto Mínimo a
- No
es esta la primera vez que este Colegiado se pronuncia respecto del artículo 74
de
- Los
impuestos no han sido la excepción a este análisis. Tal es el caso de las
obligaciones tributarias que –por algunas de sus características–
se consideran antecesoras del ITAN; por ejemplo: El Impuesto Mínimo a
- Para los fines del análisis del impuesto cuestionado en este proceso resulta pertinente hacer una reseña sobre el pronunciamiento de este Colegiado acerca del IMR y el AAIR, que fueron declarados inconstitucionales.
-
En el año 1992 se creó el Impuesto Mínimo a
-
Ante este panorama el Tribunal Constitucional, a través de
(...) Que, según se desprende del artículo 109º y 110º
del Decreto Legislativo 774, el establecimiento del impuesto mínimo a la renta,
por medio del cual se grava a la accionante con un
tributo del orden del dos por cien del valor de sus activos netos, como
consecuencia de no encontrarse afecto al pago del impuesto a la renta, supone
una desnaturalización desproporcionada del propio impuesto a la renta que dicha
norma con rango de ley establece, ya que pretende gravar no el beneficio, la
ganancia o la renta obtenida por la accionante como
consecuencia del ejercicio de una actividad económica, conforme se prevé en el
artículo 1º, donde se diseña el ámbito de aplicación del tributo, sino el
capital o sus activos netos. Que, en este sentido, un límite al que se
encuentra sometido el ejercicio de la potestad tributaria del Estado, conforme
lo enuncia el artículo 74º de
-
En conclusión, en cuanto al IMR es preciso resaltar la característica de
esta obligación tributaria, que fue decisiva para declararla inconstitucional:
Se trata de una desnaturalización del Impuesto a
3.2. El
inconstitucional Anticipo Adicional al Impuesto a
-
El año 2002 se creó el Anticipo Adicional del Impuesto a
- Sin embargo, a pesar de que se trataba de un anticipo de pago del impuesto a la renta, este anticipo no se calculaba sobre la base de las rentas obtenidas o proyectadas. Por el contrario, se tomaba en cuenta el valor del patrimonio de los contribuyentes. Es decir, se repetía la incongruencia del IMR puesto que establecía que para el pago anticipado del impuesto a la renta, se debía tomar en cuenta no la renta, sino un factor muy distinto: los activos netos.
-
Detectada tal arbitrariedad, el Tribunal Constitucional emitió
(...) Como se aprecia, este Tribunal, al
evaluar los límites de la potestad tributaria estatal, ha tenido oportunidad de
someter a análisis la estructura de dos tipos de tributos; por un lado, el
Impuesto Mínimo a
4. Posición del Tribunal Constitucional con relación a los límites de la potestad tributaria del Estado en materia de impuestos cuyo índice generador de capacidad contributiva es el patrimonio
- El Estado buscó reemplazar el vacío fiscal que significó la declaración de inconstitucionalidad del IMR e implementó el Impuesto Extraordinario a los Activos Netos (IEAN), el mismo que sería exigible a partir del ejercicio fiscal correspondiente al año 1997. Considerando que la naturaleza de este impuesto ya no gravaba la renta de los contribuyentes, sino el patrimonio, este Colegiado no aplicó los criterios empleados en el caso del IMR. Así, en la sentencia recaída en el expediente N. º 2727-2002-AA/TC, establece claramente que no resulta inconstitucional el que un impuesto grave el patrimonio, siempre y cuando se utilicen mecanismos congruentes para tal fin.
-
Es decir, la libertad que tiene el legislador para imponer cargas
tributarias solo está limitada por lo establecido en el artículo 74 de
(...) Ciertamente, el principio de no confiscatoriedad no resulta afectado, como se ha expuesto
en la demanda, si el legislador tributario decide que se imponga con cargas
fiscales a la propiedad.
-
De esta reseña es necesario resaltar que la exigencia de pago de
tributos no puede considerarse, prima facie, vulneratoria de derechos fundamentales, si ya que la
potestad tributaria es una facultad conferida constitucionalmente que responde
a la característica social del modelo económico consagrado en
- Esta será, entonces, la línea de análisis que se seguirá en el caso concreto del Impuesto Temporal a los Activos Netos.
5. Sobre el Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN)
- En el presente fundamento se analizará el ITAN y sus particularidades; y, posteriormente, se evaluará su naturaleza impositiva de acuerdo con los criterios explicados en los fundamentos precedentes.
- Mediante Ley 28424 se creó el ITAN como tributo aplicable a los generadores de renta de tercera categoría sujetos al régimen general del impuesto a la renta calculados al 31 de diciembre del año anterior y surgiendo la obligación al 1 de enero de cada ejercicio. Debe precisarse que el ITAN no es aplicable a todas las rentas empresariales, ya que contempla una serie de exoneraciones en su artículo 3.
-
La base imponible de este impuesto está constituida por el valor de los activos
netos consignados en el balance general de cada empresa, deducidas las
depreciaciones y amortizaciones admitidas por el Impuesto a
- En cuanto a su tasa, inicialmente tuvo una escala progresiva acumulativa:
Tasa Activos netos
0% hasta S/. 5 000 000
0.6% por el exceso de S/. 5 000 000.
- Con el Decreto Legislativo 971, de fecha 24 de diciembre de 2006, se modificó la escala progresiva acumulativa:
Tasa Activos netos
0% hasta S/. 1 000 000
0,5% por el exceso de S/. 1 000 000.
- De lo expuesto se deduce que este impuesto no resulta aplicable a todos los sujetos perceptores de tercera categoría ya que contempla una serie de excepciones y, además de ese universo de contribuyentes, una vez deducidas las depreciaciones y amortizaciones de ley, solo resultaría aplicable a los activos netos con el límite establecido por la escala progresiva acumulativa correspondiente.
- En cuanto a la declaración jurada, esta se presenta dentro de los primeros doce (12) días hábiles del mes de abril del ejercicio al que corresponda el pago, pudiendo pagarse al contado o en forma fraccionada hasta en nueve (9) cuotas mensuales sucesivas. El monto efectivamente pagado, sea total o parcialmente, podrá utilizarse con crédito:
* Contra los pagos a cuenta del régimen general del impuesto a la renta de los períodos tributarios de marzo a diciembre del ejercicio gravable por el cual se pagó el impuesto, y siempre que se acredite el impuesto hasta la fecha de vencimiento de cada uno de los pagos a cuenta.
* Contra el pago de regularización del impuesto a la renta del ejercicio gravable al que corresponda.
-
Podrá optarse por la devolución que se genera únicamente con la
presentación de la declaración jurada anual del impuesto a la renta del año
correspondiente. Para solicitar la devolución se deberá sustentar la pérdida
tributaria o el menor impuesto obtenido sobre la base de las normas del régimen
general, debiendo emitir
-
Inicialmente el ITAN tuvo vigencia desde el 1 de enero de 2005 hasta el
31 de diciembre de 2006. Sin embargo,
- Desde esta óptica es válido afirmar que los impuestos al patrimonio están constituidos por los ingresos que obtiene el fisco al gravar el valor de los bienes y derechos que constituyen la propiedad, así como su transferencia. En este orden de ideas, comprenden conceptos recogidos por nuestra legislación tributaria, como el Impuesto Predial, el Impuesto de Alcabala, el Impuesto Vehicular, etc. Resulta pues, evidente, que el patrimonio se configura como uno de los principales índices de capacidad económica y, por ello, los impuestos al patrimonio tienen un importante objetivo: “(...) facilitar la lucha contra el fraude mediante la aportación de información de las fuentes de riqueza (...); una especie de censo de la riqueza de los ciudadanos con evidente funciones de control tributario sobre esta y sus posibles transmisiones (...)”[1].
-
De un análisis comparativo de lo expresado en el párrafo anterior con lo
señalado por
5.1. El ITAN en relación con el IMR, IEAN y AAIR
El siguiente cuadro permite advertir la naturaleza impositiva y las particularidades del ITAN en el ámbito legislativo. No es propósito de este Tribunal efectuar un estudio comparativo de las medidas impositivas creadas por el Estado peruano para el logro de sus objetivos. Sin embargo, considerando que son varios los casos en que se ha debido emitir pronunciamiento sobre la constitucionalidad de estas medidas, resulta pertinente, para fines constitucionales, apreciar las características de las normas emitidas por el legislador tributario y su relación con la norma materia análisis.
Impuesto |
Base normativa |
Entrada en vigencia |
Fin de su vigencia |
Sujetos del impuesto |
Base Imponible |
Alícuota |
Comentarios |
|
Impuesto Mínimo a (IMR) |
Artículos 109° al 116° del Decreto Legislativo 774 |
1992 |
1997 |
Perceptores de renta de tercera categoría |
El valor de los activos netos al 31 de diciembre del ejercicio anterior |
2% (que luego se redujo a 1.5%) |
· Funcionaba como crédito contra el I. R. · Declarado inconstitucional por el TC (STC 646-1996-AA/TC) |
|
Impuesto Extraordinario a los Activos Netos (IEAN) |
Ley 26777 |
1997 |
1999 |
Perceptores de renta de tercera categoría |
El valor de los activos netos al 31 de diciembre del ejercicio anterior |
0.5% |
· No tenía mínimo imponible. · Tasa menor. · Crédito contra el I. R. Sin devolución · Declarado constitucional por el TC (STC 2727-2002-AA/TC) |
|
Anticipo Adicional al Impuesto a (AAIR) |
Ley 27804 |
Enero 2003 |
Noviembre 2004 |
Generadores de renta de tercera categoría |
El valor de los activos netos al 31 de diciembre del ejercicio anterior |
De 0.25 a 1.25 % |
· Mínimo no imponible S/. 512 000 Nuevos Soles · Crédito contra el I.R. con devolución · Declarado inconstitucional por el T.C. (STC 034-2004-AI/TC) |
|
Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN) |
Ley 28424 |
2005 |
2007 (según lo establecido por Ley 28929) |
Generadores de renta de tercera categoría |
El valor de los activos netos al 31 de diciembre del ejercicio anterior |
Ejercicios 2005 y 2006: 0.6% por el exceso de S/. 5000000 Ejercicio 2007: 0.5% por el exceso de S/.1 000000 |
· Mínimo no imponible S/. 5,000,000 Nuevos Soles (vigente durante los ejercicios 2005 y 2006, para el 2007, el mínimo no imponible es S/ 1,000,000. · Crédito contra el I.R. con derecho a devolución |
5.2. Naturaleza impositiva y constitucionalidad del ITAN
- Respecto a lo expuesto por la entidad demandante con relación a la naturaleza del ITAN, es importante hacer una precisión respecto a que la declaración de inconstitucionalidad del AAIR no es óbice para que la fórmula que haya creado el legislador tributario para cubrir este vacío, vulnere algunos de los derechos o principios constitucionales invocados por la empresa demandante.
-
Ha quedado claro que los activos netos se instituyen como manifestación
de capacidad contributiva de los impuestos al patrimonio. Ello merece un
reflexión en el sentido de que estos se constituyen como elementos con los que
finalmente se obtendrá la renta (K+ T = R)[2].
Es más, debe señalarse que en algunas realidades socioeconómicas no muy
lejanas, se utilizan como complemento del Impuesto a
- El tratamiento constitucional a este tipo de impuestos ya ha sido expuesto en anterior jurisprudencia. Y si bien es cierto que la imposición de pago implica una intromisión del Estado en la propiedad de los contribuyentes, ello no necesariamente supone una vulneración de los derechos fundamentales en general, y del derecho de propiedad en particular. Esto es así porque los derechos fundamentales no ostentan un carácter absoluto. Abona a lo dicho el deber de contribuir a los gastos públicos como principio constitucional implícito en nuestro Estado democrático de derecho.
- Debe considerarse que la distinción principal entre el impuesto sub exámine y los declarados inconstitucionales por este Colegiado reside precisamente en que tanto el IMR como el AAIR se originaban de un impuesto a la renta. En el caso del ITAN, es un impuesto independiente que efectivamente grava activos netos como manifestación de capacidad contributiva no directamente relacionada con la renta. Es decir, es la incongruencia de un medio impositivo (activos netos) con los fines que persigue el legislador tributario (renta) lo que hizo inconstitucionales a los citados tributos.
- En consecuencia, teniendo en cuenta el contenido y límites, tanto de la capacidad contributiva como del principio de no confiscatoriedad de los tributos en la jurisprudencia, se verifica que mediante la imposición bajo análisis no se ha privado a la actora de una parte significativa de su propiedad, y que al igual que el IEAN, el ITAN (no sólo recurriendo al nomen iuris) resulta un impuesto patrimonial autónomo y, por ello, no vulnera los derechos de la empresa demandante.
-
En cuanto al argumento de que el ITAN se constituye como un pago a
cuenta o anticipo del Impuesto a
- Por otro lado, la empresa recurrente insiste en que la normativa sobre arrastre de pérdidas[4] le resulta perjudicial y/o lesiva a sus derechos. A este respecto, debe manifestarse que las modificaciones y/o restricciones de esta normativa no tienen relación directa con la vulneración de los derechos de la demandante en torno al ITAN. Más aún si se tiene que el estado de pérdida de la empresa no es consecuencia directa de norma alguna, sino más bien de la gestión de sus órganos directivos y/o administrativos.
-
En cuanto al alegado de que por el contrario, esta base de cálculo
resultó antitécnica, es preciso dejar en claro que el
antitecnicismo de las leyes o, acaso su “ineficiencia”
no pueden merecer atención en lo que respecta a la evaluación de su
constitucionalidad, pues ésta únicamente debe centrarse en aspectos relativos a
su compatibilidad formal y material con
6. El ITAN y el deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos
-
El artículo 58 de
-
Se configura entonces un compromiso de naturaleza constitucional que se
fundamenta en valores básicos (libertad, igualdad, justicia y participación
democrática en la formación del orden social y económico), los cuales deben
entenderse no solo en un sentido formal, sino también material. Resulta de ello
que el Estado y los poderes públicos instituidos por
- Surge así el tributo como presupuesto funcional del Estado Social, considerando las características: “(...) Por un lado, su capacidad productiva y su flexibilidad, que le permite adaptarse a las necesidades financieras de cada momento, y lo convierten en un instrumento crucial para afrontar las crecientes necesidades financieras del Estado Social. Por otro lado, por su aptitud para producir un efecto de redistribución de rentas, compatible con los derechos y libertades constitucionales, al permitir detraer mayores recursos económicos de las economías privadas más favorecidas, y menos (o incluso ninguno) de las menos favorecidas”[6].
-
El Impuesto Temporal a los Activos Netos, como alcance de la capacidad impositiva
del Estado, constituye también una manifestación del principio de solidaridad
que se encuentra consagrado de manera implícita en el artículo 43 de
- Como en otros casos, se analiza el ITAN desde la óptica y alcances del deber de contribuir a los gastos públicos” lo que trae como consecuencia inmediata la obligación de reflexión y análisis de parte del legislador tributario, los estudiosos de la materia y, por qué no, del contribuyente.
-
Se trata, pues, de reglas de orden público tributario que principalmente
todos los contribuyentes deben obedecer, por cuanto conducen a fines
completamente legítimos: Contribuir, por un lado, a la detección de aquellas
personas que no cumplen la obligación social de tributar, y, por otro, a la
promoción del bienestar general que se fundamenta en
Por estos fundamentos, el
Tribunal Constitucional, con la autoridad que el confiere
HA RESUELTO
Declarar INFUNDADA la demanda de amparo.
SS.
MESÍA RAMÍREZ
VERGARA GOTELLI
ÁLVAREZ MIRANDA
[1] García Añoveros, Jaime y otros. Manual del sistema tributario
español. Madrid: Civitas, 2002, p. 307.
[2] Capital más
trabajo es igual a la renta.
[3] Krelove Stotsky, Manual de política
tributaria. P. Shome, FMI, p. 346.
[4] Primera
Disposición Final de
[5] Barquero,
Juan. La función del tributo en el Estado social y democrático de derech. Madrid: Centro de Estudios Políticos y
Constitucionales, 2002, pp. 53.
[6] Op. cit., p. 54.