EXP. N. º 3213-2007-PA/TC

LIMA

SCOTIABANK PERÚ S.A.A.

 

 

 

SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL

 

En Lima, al 1 día del mes de octubre del 2007, el Tribunal Constitucional en sesión de Pleno Jurisdiccional con la asistencia de los magistrados Landa Arroyo, Mesía Ramírez, Vergara Gotelli, Beaumont Callirgos, Calle Hayen, Eto Cruz y Álvarez Miranda, pronuncia la siguiente sentencia, con el fundamento de voto del magistrado Vergara Gotelli, adjunto.

 

I.     ASUNTO

 

Recurso de agravio constitucional interpuesto por Banco Wiese Sudameris hoy Scotiabank Perú S.A.A., debidamente representado por su abogado, Walter Guerrero García, contra la sentencia de la Tercera Sala Civil de la Corte Superior de Justicia de Lima, de fojas 589, su fecha 19 octubre de 2006, que declara infundada la demanda de autos.

 

II.  ANTECEDENTES

 

1. Demanda

 

Con fecha 11 de noviembre de 2005, el recurrente interpone demanda de amparo contra la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (SUNAT) a fin de que:

 

1.      Se declare inaplicable para la entidad recurrente la Ley 28424, que crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos (en adelante ITAN) y su Reglamento aprobado por Decreto Supremo 025-2005-EF.

 

2.      Se deje sin efecto los actos concretos que en virtud de dicha normativa legal se han dictado en contra de la recurrente, esto es:

 

-         La Orden de Pago N 011-001-0047139, emitida por concepto del ITAN correspondiente al mes de agosto de 2005, de fecha 13 de septiembre del 2005 y notificada el 14 de septiembre del 2005.

 

-         La Resolución de Ejecución Coactiva N 011-006-0021295, de fecha 13 de septiembre del 2005 y notificada el 14 de septiembre del 2005, con la que se dio inicio a la cobranza coactiva de la Orden de Pago antes citada.

 

3.      Se restituyan las cosas al estado anterior en que se encontraban antes de que la autoridad administradora del tributo girara la citada Orden de Pago; debiéndose abstener la SUNAT de cobrar el monto de los intereses devengados de dicho valor, así como cualquier otra Orden de Pago emitida para el cobro del citado tributo y/o de compensar dicho impuesto con cualquier acreencia que pudiere tener la recurrente.

 

Alega que la pretensión de la SUNAT referida a que pague el denominado ITAN por el ejercicio 2005, se materializa con el giro de los documentos ya enunciados, los cuales son actos concretos que constituyen violación de sus derechos fundamentales a la igualdad, a la propiedad, a la libre empresa y a la libertad de trabajo; así como al principio constitucional de no confiscatoriedad de los tributos.

 

En ese sentido señala que luego de efectuar un análisis de los antecedentes históricos del ITAN – el Impuesto Mínimo a la Renta y el Anticipo Adicional al Impuesto a la Renta, los mismos que fueron declarados inconstitucionales por el Tribunal Constitucional-, que dicho tributo constituye un sistema de pago a cuenta del Impuesto a la Renta, mas no un impuesto al patrimonio tal y como las normas pertinentes y la administración tributaria han sostenido, teniendo en cuenta las siguientes consideraciones:

 

1.      La norma dispone que el ITAN es un crédito contra el Impuesto a la Renta con derecho a devolución en el caso que se obtengan pérdidas tributarias en el ejercicio.

 

2.      El ITAN al no ser definitivo (sino que se encuentra sujeto a una posible devolución), no comparte el carácter de impuesto por cuanto los mismos son, por naturaleza, definitivos.

 

3.      Al ser una forma de pago del Impuesto a la Renta (adicional a las ya existentes), toma como base de cálculo el valor de los activos netos de los sujetos generadores de renta de tercera categoría, lo cual da como resultado montos desproporcionados que no guardan relación con el monto que, bajo criterios razonablemente estimativos, constituiría el Impuesto a la Renta definitivo. Lo anterior, a criterio de la recurrente, vulnera el Principio de No Confiscatoriedad establecido en el artículo 74º de la Constitución.

 

Asimismo, respecto a su caso en concreto, aduce que el ITAN es confiscatorio porque constituye una apropiación indebida de sus activos, dado que su situación real es que hasta el año 2004 ha tenido una pérdida de ejercicios anteriores real de S/. 1,771, 927,568 nuevos soles y un saldo a favor del Impuesto a la Renta de años anteriores de S/. 71,772,914 nuevos soles; que la normativa vigente del Impuesto a la Renta le permite compensar el saldo a favor de S/. 71,772,914 nuevos soles contra los pagos a cuenta del año 2005, por lo que no debería producirse desembolso alguno; que no obstante lo anterior, el ITAN no puede ser objeto de pago con el saldo a favor existente, sino que exige el desembolso adicional de S/. 69,535,208 Nuevos Soles, y por último, hace hincapié en que se la ha recortado su derecho al arrastre de pérdidas con lo dispuesto por la Primera Disposición Final de la Ley 27356 y la Séptima Disposición Transitoria y Final del Decreto Legislativo 945.

 

2.  Contestación a la demanda

 

La SUNAT deduce la excepción de falta de agotamiento de la vía administrativa y contradice la demanda en todos sus extremos, alegando que el ITAN es un impuesto patrimonial autónomo constitucional, lo cual se evidencia en los pronunciamientos emitidos por el Tribunal Constitucional respecto a este tipo de tributos (tal es el caso del IEAN). Asimismo, arguye que el ITAN no es confiscatorio, tomando en cuenta además la razonabilidad de la tasa que afecta a los activos netos.

 

3.  Sentencia de primera instancia

 

El Trigésimo Sexto Juzgado Civil de Lima, con fecha 7 de abril del 2006, declara infundada la excepción de falta de agotamiento de la vía administrativa e infundada la demanda, por  considerar que al caso concreto resultaba de aplicación lo expuesto en las sentencias recaídas en los Expedientes Nros. 1255-2003-AA/TC y 2727-2002-AA/TC, toda vez que los supuestos de hecho gravados por el IEAN –cuya constitucionalidad fue confirmada por el Tribunal Constitucional en las sentencias mencionadas– son idénticos a los gravados por el ITAN.

 

4.  Sentencia de segunda instancia

 

La recurrida, confirmando la apelada, declara infundada la demanda, por considerar que el ITAN, al acoger como base imponible los activos netos (que constituye una manifestación de la capacidad contributiva), establecer una tasa mínima y permitir que el mismo pueda ser utilizado como crédito contra el Impuesto a la Renta, no afecta el contenido esencial del derecho de propiedad.

 

III. FUNDAMENTOS

 

1.      Posición del Tribunal Constitucional con relación a los límites a la potestad tributaria del Estado en materia de impuestos cuyo índice generador de capacidad contributiva era la renta: Impuesto Mínimo a la Renta y  Anticipo Adicional del Impuesto a la Renta

 

-       No es la primera vez que este Colegiado tiene la oportunidad de emitir pronunciamiento respecto de los alcances del artículo 74º de la Constitución, el cual delimita la potestad tributaria, entendiéndose ésta como el poder que tiene el Estado (bajo razonables parámetros) para imponer a los particulares el pago de tributos.

-       Los impuestos no han sido la excepción a este análisis, tal es el caso de las obligaciones tributarias que -por algunas de sus características - se consideran  antecesoras del ITAN, como el Impuesto Mínimo a la Renta (IMR), el Impuesto Extraordinario a los Activos Netos (IEAN) y el Anticipo Adicional al Impuesto a la Renta (AAIR).

 

-       En este sentido, resulta pertinente para los fines del análisis del impuesto cuestionado efectuar una reseña del pronunciamiento que hizo este Colegiado sobre el IMR y el AAIR declarados inconstitucionales.

 

1.1. El inconstitucional Impuesto Mínimo a la Renta

 

-        En el año 1992 se creó el Impuesto Mínimo a la Renta (IMR), regulado por los artículos 109º al 116º del Decreto Legislativo N.º 774. Así, el IMR establecía que todo perceptor de renta de tercera categoría debía tributar, por concepto del impuesto a la renta, un monto no menor al 2% del valor de los activos netos (que posteriormente se redujo al 1.5%). Ello traía como consecuencia que se gravase con el impuesto a la renta a todas las empresas (salvo las contempladas en el artículo 116º del referido Decreto Legislativo), así éstas no tuviesen la obligación de tributar, como por ejemplo en los casos en que incurran en pérdidas.

 

-        Ante este panorama, el Tribunal Constitucional a través de la STC N.º 646-1996-AA/TC, declaró la inconstitucionalidad de los actos emitidos por la Administración Tributaria mediante los cuales se pretendiera cobrar el IMR y, en consecuencia, se ordenó la inaplicación, al caso en concreto, de los artículos 109º al 116º del Decreto Legislativo N.º 774. Las razones que sustentaron su fallo fueron las siguientes: “(...) Que, según se desprende del artículo 109º y 110º del Decreto Legislativo 774, el establecimiento del impuesto mínimo a la renta, por medio del cual se grava a la accionante con un tributo del orden del dos por cien del valor de sus activos netos, como consecuencia de no encontrarse afecto al pago del impuesto a la renta, supone una desnaturalización desproporcionada del propio impuesto a la renta que dicha norma con rango de ley establece, ya que pretende gravar no el beneficio, la ganancia o la renta obtenida por la accionante como consecuencia del ejercicio de una actividad económica, conforme se prevé en el artículo 1º, donde se diseña el ámbito de aplicación del tributo, sino el capital o sus activos netos. Que, en este sentido, un límite al que se encuentra sometido el ejercicio de la potestad tributaria del Estado, conforme lo enuncia el artículo 74º de la Constitución, es el respeto de los derechos fundamentales, que en el caso de autos no se ha observado, ya que: a) en materia de impuesto a la renta, el legislador se encuentra obligado, al establecer el hecho imponible, a respetar y garantizar la conservación de la intangibilidad del capital, lo que no ocurre si el impuesto absorbe una parte sustancial de la renta, de la que potencialmente hubiere devengado de una explotación racional de la fuente productora del rédito, o si se afecta la fuente productora de la renta, en cualquier quantum. b) el impuesto no puede tener como elemento base de la imposición una circunstancia que no sea reveladora de capacidad económica o contributiva, que en el caso del impuesto mínimo a la renta con el que se pretende cobrar a la actora, no se ha respetado (...)”.

 

-        En conclusión, en cuanto al IMR es preciso resaltar la característica de esta obligación tributaria que fue decisiva para su declaración de inconstitucionalidad: Se trata de una desnaturalización del Impuesto a la Renta, dado que en la práctica no grava la renta, sino a su fuente productora.

 

1.2   El inconstitucional Anticipo Adicional al Impuesto a la Renta

 

-        En el año 2002 se creó el Anticipo Adicional del Impuesto a la Renta (AAIR) que tenía como sujeto pasivo a los perceptores de rentas de tercera categoría. Esta obligación tributaria se caracterizaba por establecer la obligación de pagar anticipadamente el impuesto a la renta, ya sea al contado (al inicio de cada ejercicio) o en nueve cuotas mensuales. Evidentemente, se pagaba el impuesto a la renta antes que se genere y se cancelaba el saldo –de existir– luego de determinar las ganancias obtenidas en un período fiscal.

 

-        Sin embargo, a pesar de que se trataba de un anticipo de pago del impuesto a la renta, este anticipo no se calculaba sobre la base de las rentas obtenidas o proyectadas. Por el contrario, se tomaba en cuenta el valor del patrimonio de los contribuyentes. Es decir, se repetía la incongruencia del IMR puesto que establecía que para el pago anticipado del impuesto a la renta, se debía tomar en cuenta no la renta, sino un factor muy distinto: los activos netos.

 

-        Detectada tal arbitrariedad, el Tribunal Constitucional emitió la STC N.º 033-2004-AI/TC, que dispuso la inconstitucionalidad del AAIR basándose en los siguientes argumentos: “(...) Como se aprecia, este Tribunal, al evaluar los límites de la potestad tributaria estatal, ha tenido oportunidad de someter a análisis la estructura de dos tipos de tributos; por un lado, el Impuesto Mínimo a la Renta, cuya finalidad era gravar la renta; y, por otro, el Impuesto a los Activos Netos, cuyo objeto fue gravar el patrimonio. Por tal motivo, cuando en el Fundamento N.° 12., supra, se señaló que en la STC N.° 2727-2002-AA/TC se había determinado que los activos netos eran una manifestación de capacidad contributiva, evidentemente tal afirmación se debe contextualizar dentro del marco de un tributo destinado a gravar el patrimonio, mas no la renta, pues la manifestación de aquella     no es la propiedad, sino las ganancias generadas o aquellas que potencialmente puedan generarse (...)”.

 

2.      Posición del Tribunal Constitucional con relación a los límites de la potestad tributaria del Estado en materia de impuestos cuyo índice generador de capacidad contributiva es el patrimonio

 

Impuesto Extraordinario a los Actos Netos

 

-       El Estado buscó reemplazar el vacío fiscal que significó la declaración de inconstitucionalidad del IMR e implementó el Impuesto Extraordinario a los Activos Netos (IEAN), el mismo que sería exigible a partir del ejercicio fiscal correspondiente al año 1997. Considerando que la naturaleza de este impuesto ya no gravaba la renta de los contribuyentes, sino el patrimonio, este Colegiado no aplicó los criterios usados en el caso del IMR. Así, en la sentencia recaída en el expediente N 2727-2002-AA/TC, establece claramente que no resulta inconstitucional el hecho de que un impuesto grave el patrimonio, siempre y cuando se utilice mecanismos congruentes para tal fin.

 

-       Es decir, la libertad que tiene el legislador para imponer cargas tributarias solo va a limitarse por lo establecido en el artículo 74º de la Constitución, lo que supone el uso de fórmulas razonables y proporcionales a los objetivos que se pretende conseguir. En el caso del IEAN, la fórmula empleada es gravar el patrimonio para obtener ingresos relacionados (y en proporción) a la manifestación de riqueza que puede derivarse de la propiedad. En relación al principio de no confiscatoriedad este Colegiado ha señalado que “Ciertamente, el principio de no confiscatoriedad no resulta afectado, como se ha expuesto en la demanda, si el legislador tributario decide que se imponga con cargas fiscales a la propiedad. La Constitución no ha constitucionalizado ningún impuesto, ni tampoco ha determinado qué tipo de actividades económicas puedan ser, o no, objeto de regulaciones fiscales. En consecuencia, el Estado, a través de sus órganos constitucionales competentes, es libre de crear la clase de impuestos que considere atendible, sin más límites que los que emanen del propio texto constitucional y, fundamentalmente, del conjunto de principios constitucionales tributarios establecidos en su artículo 74°. De manera que dentro del amplio margen de libertad para establecer aquello que ha de ser gravado, y que al legislador corresponde adoptar, también puede gravarse a la propiedad. (...) El problema, a juicio del Tribunal Constitucional, no es determinar si un impuesto puede gravar, o no, la propiedad, sino establecer qué monto puede resultar contrario a la prohibición de confiscatoriedad. Y en ello, por cierto, no son pertinentes consideraciones tales como que el contribuyente haya tenido ganancias, pérdidas o simplemente mantuvo su capital o activo fijo, que son exigibles –y este Tribunal en su momento lo destacó– para impuestos destinados a gravar utilidades, ganancias o rentas, como se expuso en la STC N.° 0646-1996-AA/TC(...)”(STC N 2727-2002-AA/TC).

 

-       De la reseña efectuada se advierte que la exigencia de pago de tributos no puede calificarse, prima facie, como vulneratoria de derechos fundamentales, considerando que la potestad tributaria es una facultad constitucionalmente otorgada que responde a la característica social del modelo económico consagrado en la Carta Magna. Sin embargo, para que ello sea así, esta potestad tributaria debe ser ejercida -como ya se explicó- dentro de ciertos límites, consagrados en el artículo 74° de la Constitución.

 

-       Por lo expuesto, ésta será la  línea de análisis que se seguirá para el caso concreto del Impuesto Temporal a los Activos Netos.

 

3. Sobre el Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN)

 

-         En el presente fundamento se analizará el ITAN y sus particularidades; y, posteriormente, se evaluará su naturaleza impositiva de acuerdo a los criterios explicados en los fundamentos precedentes.

 

-         Mediante Ley 28424 se creó el ITAN, como tributo aplicable a los generadores de renta de tercera categoría sujetos al régimen general del impuesto a la renta calculados al 31 de diciembre del año anterior y surgiendo la obligación al 1 de enero de cada ejercicio. Debe resaltarse que el ITAN no es aplicable a todas las rentas empresariales, ya que contempla una serie de exoneraciones en su artículo 3º.

 

-         La base imponible de este impuesto está constituida por el valor de los activos netos consignados en el balance general de cada empresa deducidas las depreciaciones y amortizaciones admitidas por el Impuesto a la Renta, las cuales se han diseñado en función de situaciones especiales. De acuerdo a su naturaleza impositiva se contemplan una serie de deducciones de la base imponible.

 

-         En cuanto a su tasa, inicialmente tuvo una escala progresiva acumulativa de:

 

Tasa                     Activos netos

0%                       hasta S/. 5 000 000

0.6%                    por el exceso de S/. 5 000 000.

 

-         Con el Decreto Legislativo 971, de fecha 24 de diciembre de 2006 la escala progresiva acumulativa es:

Tasa                      Activos netos

0%                        hasta S/. 1 000 000

0,5%                     por el exceso de S/. 1 000 000.

 

-         Lo dicho permite concluir que este impuesto no resulta aplicable a todos los sujetos perceptores de tercera categoría, ya que contempla una serie de excepciones y además de ese universo de contribuyentes una vez deducidas las depreciaciones y amortizaciones de ley, solo resultaría aplicable a los activos netos con el límite establecido por la escala progresiva acumulativa correspondiente.

 

-         En cuanto a la  Declaración Jurada se presenta dentro de los primeros doce (12) días hábiles del mes de abril del ejercicio al que corresponda el pago, pudiendo pagarse al contado o en forma fraccionada hasta en nueve (9) cuotas mensuales sucesivas. El monto efectivamente pagado, sea total o parcialmente, podrá utilizarse con crédito:

 

*  Contra los pagos a cuenta del régimen general del impuesto a la renta de los períodos tributarios de marzo a diciembre del ejercicio gravable por el cual pagó el impuesto, y siempre que se acredite el impuesto hasta la fecha de vencimiento de cada uno de los pagos a cuenta.

 

*    Contra el pago de regularización del impuesto a la renta del ejercicio gravable al que corresponda.

 

-         Podrá optarse por la devolución que se genera únicamente con la presentación de la declaración jurada anual del impuesto a la renta del año correspondiente. Para solicitar la devolución se deberá sustentar la pérdida tributaria o el menor impuesto obtenido sobre la base de las normas del régimen general, debiendo emitir la SUNAT, bajo responsabilidad, las Notas de Crédito Negociables, de acuerdo a lo establecido por el Código Tributario y demás normativa.

 

 

 

-         Inicialmente el ITAN tuvo vigencia del 1 de enero de 2005 hasta el 31 de diciembre de 2006. Sin embargo, la Ley 28929 ha prorrogado su vigencia hasta el 31 de diciembre de 2007. Asimismo esta normativa se encuentra reglamentada por el Decreto Supremo 025-2005-EF. Debe hacerse hincapié en el hecho de que el tributo analizado es de naturaleza temporal.

 

-         Desde esta óptica es válido señalar que los impuestos al patrimonio son los ingresos que obtiene el fisco al gravar el valor de los bienes y derechos que constituyen la propiedad, así como su transferencia.  En este orden de ideas, comprende conceptos recogidos por nuestra legislación tributaria como el Impuesto Predial, el Impuesto de Alcabala, Impuesto Vehicular, etc. Es notorio que el patrimonio se configura como uno de los principales índices de capacidad económica y, por ello, los impuestos al patrimonio tienen un importante objetivo: “(...) facilitar la lucha contra el fraude mediante la aportación de información de las fuentes de riqueza (...) una especie de censo de la riqueza de los ciudadanos con evidente funciones de control tributario sobre ésta y sus posibles transmisiones (...)”[1].

 

-         Haciendo un análisis comparativo de lo expresado en el párrafo anterior, con lo señalado por la Ley 28424, Ley que crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos, este Colegiado aprecia que por su propia naturaleza, este impuesto comparte la característica de patrimonial, por cuanto toma como manifestación de capacidad contributiva los activos netos, es decir, la propiedad, y es bajo este presupuesto que se analizará este caso.

 

3.1.   El ITAN en relación con el IMR, IEAN y AAIR

 

El presente cuadro comparativo permite apreciar la naturaleza impositiva y particularidades del ITAN a nivel legislativo. El Tribunal Constitucional, como supremo intérprete de la Carta Fundamental, no pretende hacer un estudio comparativo de las medidas impositivas creadas por el Estado peruano para el logro de sus objetivos. Sin embargo, considerando que ya son varios los casos en que se ha tenido que emitir pronunciamiento sobre la constitucionalidad de estas medidas, resulta interesante para fines constitucionales por lo menos verificar las características de las normas emitidas por el legislador tributario y su relación con la norma que hoy nos ocupa.

 

Impuesto

Base

Normativa

Entrada en vigencia

Fin de su vigencia

Sujetos del impuesto

Base Imponible

Alícuota

Comentarios

Impuesto Mínimo a la Renta

(IMR)

Artículos 109° al 116° del Decreto Legislativo 774

1992

1997

Perceptores de renta de tercera categoría

El valor de los activos netos al 31 de diciembre del ejercicio anterior

2%

(que luego se redujo a 1.5%)

·        Funcionaba como crédito contra el I. R.

·        Declarado inconstitucional por el TC (STC 646-1996-AA/TC)

Impuesto Extraordinario a los Activos Netos

(IEAN)

Ley 26777

1997

1999

Perceptores de renta de tercera categoría

El valor de los activos netos al 31 de diciembre del ejercicio anterior

0.5%

·        No tenía mínimo imponible.

·        Tasa menor.

·        Crédito contra el I. R. sin devolución

·        Declarado constitucional por el TC (STC 2727-2002-AA/TC)

Anticipo Adicional al Impuesto a la Renta

(AAIR)

Ley 27804

Enero 2003

Noviembre 2004

Generadores de renta de tercera categoría

El valor de los activos netos al 31 de diciembre del ejercicio anterior

De 0.25 a     1.25 %

·        Mínimo no imponible S/. 512 000 Nuevos Soles

·        Crédito contra el I.R. con devolución

·        Declarado inconstitucional por el T.C. (STC 034-2004-AI/TC)

Impuesto Temporal a los Activos Netos

(ITAN)

Ley 28424

2005

2007 (según lo establecido por Ley 28929)

Generadores de renta de tercera categoría

El valor de los activos netos al 31 de diciembre del ejercicio anterior

Ejercicios 2005 y 2006:

0.6%  por el exceso de S/. 5000000

Ejercicio 2007:

0.5% por el exceso de S/.1 000000

·        Mínimo no imponible S/. 5,000,000 Nuevos Soles (vigente durante los ejercicios 2005 y 2006, para el 2007, el mínimo no imponible es S/ 1,000,000.

·        Crédito contra el I.R. con derecho  a devolución

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

3.2.   Naturaleza Impositiva y Constitucionalidad del ITAN

 

-          De lo expuesto por la entidad demandante con relación a la naturaleza del ITAN, es importante hacer una precisión consistente en que la declaración de inconstitucionalidad del AAIR no es óbice para que la fórmula que haya creado el legislador tributario para cubrir este vacío vulnere algunos de los derechos o principios constitucionales que la empresa demandante alega.

 

-          Ahora bien, está claro que los activos netos se instituyen como manifestación de capacidad contributiva en cuanto a impuestos al patrimonio se trata. Así, debe reflexionarse en el sentido de que éstos se constituyen como uno de los elementos con los que finalmente se obtendrá la renta (K+ T = R)[2]. Es más, debe señalarse que en algunas realidades socioeconómicas no muy lejanas, se utilizan como complemento del Impuesto a la Renta para acentuar su progresividad.[3]

 

-          El tratamiento constitucional de este tipo de impuestos ya ha sido expuesto en anterior jurisprudencia. Si bien es cierto que la imposición de pago implica una intromisión del Estado sobre la propiedad de los contribuyentes, ello no necesariamente comporta una vulneración de los derechos fundamentales en general, y del derecho de propiedad en particular. Y ello porque los derechos fundamentales no tienen un carácter absoluto y, como refuerzo de este argumento, es preciso recordar al deber de contribuir a los gastos públicos, como principio constitucional implícito de nuestro Estado democrático de derecho.

 

-          Debe ponerse en consideración que la distinción principal entre el impuesto bajo análisis y los declarados inconstitucionales por este Colegiado, está precisamente en que tanto el IMR como el AAIR tenían la génesis de un impuesto a la renta. En el caso del ITAN, es un impuesto independiente que efectivamente grava activos netos como manifestación de capacidad contributiva no directamente relacionado con la renta. Es decir, es la incongruencia de un medio impositivo (activos netos) con los fines que persigue el legislador tributario (renta) lo que convirtió a los citados tributos inconstitucionales.

 

-          En consecuencia, teniendo en cuenta el contenido y límites tanto de la capacidad contributiva, como del principio de no confiscatoriedad de los tributos en nuestra jurisprudencia, se verifica que mediante la imposición bajo análisis no se ha privado a la actora de una parte significativa de su propiedad, pues al igual que el IEAN, el ITAN (no sólo recurriendo al nomen iuris) resulta un impuesto patrimonial autónomo y, por ello, no vulnera los derechos de la empresa demandante.

 

-          En cuanto al argumento de que el ITAN se constituye como un pago a cuenta o anticipo del Impuesto a la Renta por ser un crédito utilizable contra éste, debe enfatizarse que nuestra Constitución no impone en materia impositiva más límites que los enunciados por su artículo 74°. Esto no es poco, porque aunque se da libertad al legislador para imponer cargas al contribuyente, también es cierto que éste se ve limitado por una serie de garantías y principios, los cuales en el presente caso no se advierten como vulnerados.

 

-          Por otro lado, en todo momento la empresa recurrente hace presente que la normativa sobre arrastre de pérdidas[4] le resulta perjudicial y/o lesiva de sus derechos. Pues bien, debe manifestarse que las modificaciones y/o restricciones de esta normativa no tienen relación directa con la vulneración de los derechos de la demandante en torno al ITAN. Mucho más, si el estado de pérdida de la empresa no es consecuencia directa de norma alguna sino más bien sobreviene por la gestión de sus órganos directivos y/o administrativos.

 

-          Sobre si, por el contrario, esta base de cálculo resultó antitécnica, conviene señalar que el Tribunal Constitucional, en la sentencia 004-2004-AI/TC, 001-2004-AI/TC, 0012-2004-AI/TC, 0013-2004-AI/TC, 0014-2004-AI/TC, 0015-2004-AI/TC, 0016-2004-AI/TC y 0027-2004-AI/TC (acumulados), señaló que el antitecnicismo de las leyes o su ineficiencia no puede merecer atención en un proceso de control de constitucionalidad, sino tan solo su compatibilidad formal o material con la Carta Fundamental.

 

Asimismo, en la sentencia 042-2004-AI/TC (Fundamento 23) se ha afirmado que no siempre lo antitécnico implica necesariamente una colisión con lo constitucional. Ello, no impide, sin embargo, que se admita la posibilidad de someter a control constitucional una disposición cuando, más allá de su compatibilidad formal o material con la Constitución, de su antitecnicismo se derivan afectaciones a principios y bienes constitucionales, y a los derechos fundamentales de las personas.

 

De igual forma no cabe descartar que el Tribunal Constitucional, recurriendo a un test de razonabilidad, declare la no conformidad con la Constitución de una disposición si ésta no es fácil, en términos razonables, de comprenderse -legibilidad- o cuando es difícilmente concretable por el juez que tiene que resolver un caso específico –concretabilidad-[5] En estos casos el parámetro de control constitucional lo constituyen principios constitucionales tales como seguridad, predictibilidad y certeza jurídicas e interdicción de la arbitrariedad; principios cuya observancia viene incorporando el Tribunal Constitucional a través de su jurisprudencia.

 

4.   El ITAN y el deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos

-      El artículo 58° de la Carta Magna reconoce a la economía social de mercado como el régimen económico de nuestro país. Este régimen representa, como ya se ha expresado en la STC. N. º 008-2003-AI/TC, los “(…) valores constitucionales de la libertad y la justicia, y, por ende, es compatible con los fundamentos axiológicos y teleológicos que inspiran a un Estado social y democrático de derecho. En ésta imperan los principios de libertad y promoción de la igualdad material dentro de un orden democrático garantizado por el Estado”.

 

-      Es evidente que se configura un compromiso de naturaleza constitucional que se fundamenta en valores básicos (libertad, igualdad, justicia y participación democrática en la formación del orden social y económico), los cuales deben entenderse no solo en un sentido formal, sino también material. Resulta de ello que el Estado y los poderes públicos instituidos por la Constitución, “están comprometidos en la consecución de un orden social más igualitario y más justo, y eso afecta de manera muy especial a su actividad financiera (...)”.[6]

 

-      En este sentido, surge el tributo como presupuesto funcional del Estado Social, considerando las características del mismo: “(...) Por un lado, su capacidad productiva y su flexibilidad, que le permite adaptarse a las necesidades financieras de cada momento, y lo convierten en un instrumento crucial para afrontar las crecientes necesidades financieras del Estado Social. Por otro lado, por su aptitud para producir un efecto de redistribución de rentas, compatible con los derechos y libertades constitucionales, al permitir detraer mayores recursos económicos de las economías privadas más favorecidas, y menos (o incluso ninguno) de las menos favorecidas[7].

 

-      De modo que el ITAN, como alcance de la capacidad impositiva del Estado constituye también una manifestación del principio de solidaridad que se encuentra consagrado de manera implícita en el artículo 43º de la Constitución según el cual: “La República del Perú es democrática, social, independiente y soberana. El estado es uno indivisible. Su gobierno es unitario, representativo y descentralizado, y se organiza según el principio de la separación de poderes” y además, en el artículo 36º de la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre, que señala que: “Toda persona tiene el deber de pagar los impuestos establecidos por la ley para el sostenimiento de los servicios públicos”.

 

-      Como se ha hecho en otro caso, se analiza el ITAN bajo la óptica y alcances del “deber de contribuir a los gastos públicos”, lo que trae como consecuencia inmediata la obligación de reflexión y análisis de parte del legislador tributario, los estudiosos de la materia y, por qué no, del contribuyente.

 

-      En este sentido, se trata de reglas de orden público tributario que principalmente todos los contribuyentes deben obedecer, por cuanto conducen a fines completamente legítimos: contribuir a la detección de aquellas personas que no cumplen con la obligación social de tributar y a la promoción del bienestar general que se fundamenta en la justicia y en el desarrollo integral y equilibrado de la Nación (artículo 44° de la Constitución), mediante la contribución equitativa al gasto social.

 

Por estos fundamentos, el Tribunal Constitucional, con la autoridad que le confiere la Constitución Política del Perú

HA RESUELTO

 

Declarar INFUNDADA la demanda de amparo.

 

LANDA ARROYO

MESÍA RAMÍREZ

VERGARA GOTELLI

BEAUMONT CALLIRGOS

CALLE HAYEN

ETO CRUZ

ÁLVAREZ MIRANDA

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

EXP. N.º 03213-2007-PA/TC

LIMA

SCOTIABANK PERÚ S.A.A 

 

 

FUNDAMENTO DE VOTO DEL MAGISTRADO VERGARA GOTELLI

 

Con el debido respeto por las opiniones de mis colegas, debo precisar que si bien me adhiero al FALLO (parte resolutiva de esta Sentencia) considero pertinente efectuar algunas precisiones en relación con el antitecnicismo de la ley cuyo análisis se ha realizado en el presente proceso, esto es la 28424, que crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN) cuya inaplicación se solicitó:

 

Por la demanda de amparo en el presente proceso la demandante expone como pretensión la inaplicación de la Ley 28424 que crea el ITAN y su reglamento aprobado por Decreto Supremo 025-2005-EF, así también requiere se deje sin efecto la Orden de Pago 011-001-00047139 y la Resolución de Ejecución Coactiva  011-006-00021295 por considerar que por ser antitécnica no le deben ser aplicadas y como consecuencia no le corresponde pagar el impuesto.

 

En este tema y debiendo el Tribunal atender la demanda en esa expresión, considero yo que técnicamente concebida o antitécnicamente considerada una norma, si por dichas posibilidades se afecta la Constitución colisionando expresamente con ésta, corresponde hacer la declaración pertinente dentro del proceso de inconstitucionalidad al que se refieren el artículo 200 inciso 4) de la Constitución y el artículo 98 del Código Procesal Constitucional. En cambio no se puede a través del amparo llegar forzadamente a la pretensión que monda y lironda busca no otra cosa que dejar de pagar el ITAN.

 

 

Sr.

 

VERGARA GOTELLI

 

 

 

 

 

 

 


 

 

 

 

 

 

 

 

 


[1] García Añoveros, Jaime y otros. Manual del sistema tributario español. Madrid: Civitas, 2002, p.307.

[2] Capital más trabajo es igual a la renta.

[3] Krelove Stotsky, Manual de política tributaria, P. Shome, FMI, p. 346.

[4] Primera Disposición Final de la Ley 27356.

[5] Al respecto, FLÜCKIGER, Alexandre. “Le principe de clarté de la loi ou l’ambiguïté d’un idéal”. En Les Cahieres du Conseil constitutionnel, . 21, Dalloz, París, 2006. pp. 74 y ss.

[6] Barquero, Juan. La función del tributo en el estado social y democrático de derecho. Madrid: Centro de Estudios Políticos y Constitucionales, 2002, p. 53.

[7] Op. cit., p. 54.