EXP. N. º 04197-2007-PA/TC
LIMA
SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL
En Lima, a los 2 días del mes de octubre de
2007,
El recurso de
agravio constitucional interpuesto por Inversiones M Y S S.A.C., debidamente
representada por don Hugo Escobar Agreda doña Carmen María Banchero Bentín,
contra la sentencia de
1. Demanda
Con fecha 17 de enero de
2006 la recurrente interpone acción de amparo contra
1.
Que se declare inaplicable a la recurrente
2. Que se deje sin efecto los actos concretos que en virtud de dicha normativa se han dictado en contra de la recurrente; a saber:
a.
b.
3. Que
se restituyan las cosas al estado anterior en que se encontraban antes de que
la autoridad administradora del tributo girara las citadas Órdenes de Pago,
debiéndose abstener
Sostiene la demandante
que la pretensión de
Señala, luego de
efectuar un análisis de los antecedentes históricos del ITAN –el Impuesto
Mínimo a
– Que la norma
dispone que el ITAN es un crédito contra el Impuesto a
– Que El ITAN, al no ser definitivo (sino que se encuentra sujeto a una posible devolución), no comparte el carácter de los impuestos por cuanto los mismos son, por naturaleza, definitivos.
– Que, al ser
una forma de pago del Impuesto a
En adición a lo
anterior, y respecto a su caso en concreto, aduce que el ITAN es confiscatorio
porque constituye una apropiación indebida de sus activos, dado que la
situación real de la recurrente es que en el año
2. Contestación
de
La emplazada se apersona a
la instancia, deduciendo la excepción de falta de agotamiento de la vía
administrativa. En cuanto al fondo de la pretensión, la entidad demandada
sostiene que
Aduce también que el ITAN tiene como antecedente inmediato el IEAN (Impuesto Extraordinario a los Activos Netos), respecto del cual el Tribunal Constitucional había sostenido que en impuestos patrimoniales como aquel la propiedad, entendida como activos netos, es una manifestación de la capacidad contributiva, y que no existe confiscatoriedad en este tipo de tributos cuando los cobros no signifiquen para el contribuyente la expropiación total o de una parte significativa de los bienes, e invoca las sentencias recaídas en los Expedientes N.°s 2727-2002-AA/TC, 1907-2003-AA/TC y 1255-2003-AA/TC.
3. Sentencia de Primera Instancia
El Trigésimo Segundo
Juzgado Especializado en lo Civil de Lima, con fecha 31 de agosto de 2006,
desestima la excepción de falta de agotamiento de la vía administrativa,
declarando improcedente la demanda por considerar que no se ha probado la
vulneración de derecho fundamental alguno, puesto que el gravar con impuestos
determinadas circunstancias responde a la potestad tributaria. Refuerza lo
anteriormente expresado el hecho de que este tributo guarda diferencias
estructurales con el inconstitucional Anticipo Adicional del Impuesto a
4. Sentencia de Segunda
Instancia
La recurrida confirma la apelada por los mismos fundamentos.
III. FUNDAMENTOS
1.1. Pretensión y Derechos invocados por la
demandante
1.1
Pretensión
Vista la pretensión, el
pronunciamiento del Tribunal deberá circunscribirse al análisis de los
siguiente puntos:
a) Que
se declare inaplicable a la recurrente
b) Que se deje sin efecto los actos concretos que en virtud de dicha normativa se han dictado en contra de la recurrente, a saber:
-
-
c) Que
se restituyan las cosas al estado anterior en que se encontraban antes de que
la autoridad administradora del tributo girara las citadas Órdenes de Pago;
debiéndose abstener
1.2.
Derechos Invocados
La
empresa recurrente aduce que la pretensión de
2. Posición
del Tribunal Constitucional en relación con los límites a la potestad
tributaria del Estado en materia de Impuestos cuyo índice generador de
capacidad contributiva era la renta: Impuesto Mínimo a
-
No es la primera vez que este Colegiado tiene la
oportunidad de emitir pronunciamiento respecto de los alcances del artículo 74
de
-
Los impuestos no han sido la excepción a este
análisis. Tal es el caso de las obligaciones tributarias que –por algunas de
sus características– se consideran
antecesoras del ITAN; por
ejemplo: El Impuesto Mínimo a
- Resulta pertinente, para los fines del análisis del Impuesto en cuestión, hacer una reseña sobre el pronunciamiento este Colegiado acerca del IMR y el AAIR, que fueron declarados inconstitucionales.
-
Se creó el Impuesto Mínimo a
- Ante
este panorama, el Tribunal Constitucional, en
(...)
Que, según se desprende del artículo 109 y 110 del Decreto Legislativo 774, el
establecimiento del Impuesto Mínimo a la renta, por medio del cual se grava a
la accionante con un tributo del orden del dos por cien del valor de sus
activos netos, como consecuencia de no encontrarse afecto al pago del impuesto
a la renta, supone una desnaturalización desproporcionada del propio impuesto a
la renta que dicha norma con rango de ley establece, ya que pretende gravar no el beneficio, la ganancia o la renta obtenida
por la accionante como consecuencia del ejercicio de una actividad económica,
conforme se prevé en el artículo 1º, donde se diseña el ámbito de aplicación
del tributo, sino el capital o sus activos netos. Que, en este sentido, un
límite al que se encuentra sometido el ejercicio de la potestad tributaria del
Estado, conforme lo enuncia el artículo 74º de
-
En conclusión, en cuanto al IMR, es preciso resaltar
la característica de esta obligación tributaria que fue decisiva para
declararlo inconstitucional: Se trata de una desnaturalización del Impuesto a
2.2 El
inconstitucional Anticipo Adicional al Impuesto a
-
En el año 2002, se creó el Anticipo Adicional
del Impuesto a
- Sin
embargo, y como quiera que se trataba de un anticipo de pago del impuesto a la
renta, este no se calculaba en base a las rentas obtenidas o proyectadas. Por
el contrario, se tomaba en cuenta el
valor del patrimonio de los contribuyentes. Es decir, se repetía la
incongruencia del IMR puesto que establecía que para el pago anticipado del
impuesto a la renta, se debía tomar en cuenta no la renta, sino un factor muy
distinto: los activos netos.
- Detectada
tal arbitrariedad, el Tribunal Constitucional emitió
(...) Como se
aprecia, este Tribunal, al evaluar los límites de la potestad tributaria
estatal, ha tenido oportunidad de someter a análisis la estructura de dos tipos
de tributos; por un lado, el Impuesto Mínimo a
3. Posición del Tribunal Constitucional con relación a los límites de
la potestad tributaria del Estado en materia de impuestos cuyo índice generador
de capacidad contributiva es el patrimonio
El Estado buscó
reemplazar el vacío fiscal que significó la declaración de inconstitucionalidad
del IMR e implementó el Impuesto Extraordinario a los Activos Netos (IEAN), el
mismo que sería exigible a partir del ejercicio fiscal correspondiente al año
1997. Considerando que la naturaleza de este impuesto ya no gravaba la renta de
los contribuyentes, sino el patrimonio, este Colegiado no aplicó los criterios
adoptados en el caso del IMR. Así, en la sentencia recaída en el expediente N.º
2727-2002-AA/TC, se establece claramente que no resulta inconstitucional el
hecho de que un impuesto grave el patrimonio siempre y cuando se utilicen
mecanismos congruentes para tal fin.
Es decir, que la
libertad que tiene el legislador para imponer cargas tributarias solo va a
limitarse por lo establecido en el artículo 74 de
(...) Ciertamente,
el principio de no confiscatoriedad no resulta afectado, como se ha expuesto en
la demanda, si el legislador tributario decide que se imponga con cargas
fiscales a la propiedad.
De la reseña
presentada, debe subrayarse que la exigencia de pago de tributos no puede
considerarse prima facie vulneratoria
de derechos fundamentales, puesto que la potestad tributaria es una facultad
conferida constitucionalmente que
responde a la característica social del modelo económico consagrado en
Por
consiguiente, esta será la línea de
análisis a seguir en el caso concreto del Impuesto Temporal a los Activos
Netos.
4. Sobre el Impuesto Temporal a
los Activos Netos (ITAN)
-
Este Tribunal ha tenido oportunidad de
pronunciarse respecto al ITAN en
-
Mediante Ley 28424 se creó el ITAN como tributo
aplicable a los generadores de renta de tercera categoría sujetos al régimen
general del impuesto a la renta calculados al 31 de diciembre del año
anterior, surgiendo la obligación al 1
de enero de cada ejercicio. Debe precisarse que el ITAN no es aplicable a todas
las rentas empresariales ya que contempla una serie de exoneraciones en su
artículo 3.
-
La base imponible de este impuesto está
constituida por el valor de los activos
netos consignados en el balance general de cada empresa, deducidas las
depreciaciones y amortizaciones admitidas por el Impuesto a
·
En cuanto a su tasa, inicialmente tuvo una
escala progresiva acumulativa:
Tasa Activos netos
0% hasta S/. 5
000 000
0.6% por el exceso de S/. 5 000
000
· Con el Decreto Legislativo 971, de fecha 24 de diciembre de 2006, la escala progresiva acumulativa es:
Tasa Activos netos
0% hasta S/. 1
000 000
0,5% por el exceso de S/. 1 000
000
-
Lo dicho, nos permite deducir que este impuesto no resulta aplicable a todos los sujetos
perceptores de tercera categoría ya que contempla una serie de excepciones, y
además de ese universo de contribuyentes, una vez deducidas las depreciaciones
y amortizaciones de ley, solo resultaría aplicable a los activos netos con el
límite establecido por la escala progresiva acumulativa correspondiente.
-
En cuanto a
·
Contra los pagos a cuenta del régimen general
del impuesto a la renta de los períodos tributarios de marzo a diciembre del
ejercicio gravable por el cual se pagó el impuesto, y siempre que se acredite
el impuesto hasta la fecha de vencimiento de cada uno de los pagos a cuenta.
·
Contra el pago de regularización del impuesto a
la renta del ejercicio gravable al que corresponda.
-
Podrá optarse por la devolución que se genera
únicamente con la presentación de la declaración jurada anual del impuesto a la
renta del año correspondiente. Para solicitar la devolución se deberá sustentar
la pérdida tributaria o el menor impuesto obtenido sobre la base de las normas
del régimen general, debiendo emitir
-
Inicialmente, el ITAN tendría vigencia a partir
del 1 de enero de 2005 y hasta el 31 de diciembre de 2006. Sin embargo, con la
dación de
-
Desde esta óptica es válido hacer referencia a que los
impuestos al patrimonio son los ingresos que obtiene el fisco al gravar el
valor de los bienes y derechos que constituyen la propiedad, así como su transferencia. En este orden de ideas, comprende conceptos
recogidos por nuestra legislación tributaria tales como el Impuesto Predial, el
Impuesto de Alcabala, el Impuesto Vehicular, etc. De otro lado, determinar como
el patrimonio se configura como uno de los principales índices de capacidad
económica y, por ello, los impuestos al patrimonio, tiene un importante
objetivo:
(...) facilitar la lucha contra el fraude mediante la aportación de información de las fuentes de riqueza (...); una especie de censo de la riqueza de los ciudadanos con evidentes funciones de control tributario sobre ésta y sus posibles transmisiones (...).[1][1][2]
- De un análisis comparativo entre lo
expresado en el párrafo anterior y el tenor de
4.1. El ITAN en relación con el IMR, IEAN y AAIR
El cuadro comparativo que
presentamos a continuación grafica la naturaleza impositiva y particularidades
del ITAN en el ámbito legislativo. El Tribunal Constitucional, como supremo
intérprete de
|
Impuesto |
Base Normativa |
Entrada en vigencia |
Fin de su vigencia |
Sujetos del impuesto |
Base Imponible |
Alícuota
|
Comentarios
|
|
Impuesto Mínimo a (IMR) |
Artículos 109° al 116° del
Decreto Legislativo 774 |
1992 |
1997 |
Perceptores de renta de tercera
categoría |
El valor de los activos netos
al 31 de diciembre del ejercicio anterior |
2% (que luego se redujo a 1.5%) |
· Funcionaba
como crédito contra el I. R. · Declarado
inconstitucional por el TC (STC 646-1996-AA/TC) |
|
Impuesto Extraordinario a los Activos Netos (IEAN) |
Ley 26777 |
1997 |
1999 |
Perceptores de renta de tercera
categoría |
El valor de los activos netos
al 31 de diciembre del ejercicio anterior |
0.5% |
· No
tenía mínimo imponible. · Tasa
menor. · Crédito
contra el I. R. sin devolución · Declarado
constitucional por el TC (STC 2727-2002-AA/TC) |
|
Anticipo Adicional al Impuesto a (AAIR) |
Ley 27804 |
Enero 2003 |
Noviembre 2004 |
Generadores de renta de tercera
categoría |
El valor de los activos netos
al 31 de diciembre del ejercicio anterior |
De |
· Mínimo
no imponible S/. 512 000 Nuevos Soles · Crédito
contra el I.R. con devolución · Declarado
inconstitucional por el T.C. (STC 034-2004-AI/TC) |
|
Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN) |
Ley
28424
|
2005 |
2007 (según lo establecido por
Ley 28929) |
Generadores de renta de tercera
categoría |
El valor de los activos netos
al 31 de diciembre del ejercicio anterior |
Ejercicios 2005 y 2006: 0.6% por el exceso de S/. 5000000 Ejercicio 2007: 0.5% por el exceso de S/.1
000000 |
· Mínimo
no imponible S/. 5,000,000 Nuevos Soles (vigente durante los ejercicios 2005
y 2006, para el 2007, el mínimo no imponible es S/ 1,000,000. · Crédito
contra el I.R. con derecho a
devolución |
4.2.
Naturaleza Impositiva y Constitucionalidad del ITAN
-
De lo expuesto por la entidad demandante con relación
a la naturaleza del ITAN, es importante hacer una precisión: la declaración de
inconstitucionalidad del AAIR no es óbice para que la fórmula creada por el
legislador tributario para cubrir este vacío vulnere algunos de los derechos o
principios constitucionales que la empresa demandante invoca.
-
Está claro que los activos netos se instituyen
como manifestación de capacidad contributiva en cuanto a impuestos al
patrimonio se trata. Así, debe reflexionarse en el sentido de que estos se
constituyen como uno de los elementos con los que finalmente se obtendrá la
renta (K+ T = R)[2].
Es más, debe señalarse que en algunas realidades socioeconómicas no muy
lejanas, se utilizan como complemento del Impuesto a
-
El tratamiento constitucional a este tipo de
impuestos ya ha sido expuesto en anterior jurisprudencia. Si bien es cierto que
la imposición de pago implica una intromisión del Estado en la propiedad de los
contribuyentes, ello no necesariamente conlleva una vulneración de los derechos
fundamentales en general, y del derecho de propiedad en particular. Ello se
sostiene en que los derechos fundamentales no tienen un carácter absoluto. Por
otro lado, no está de más recordar el deber de contribuir a los gastos públicos
como principio constitucional implícito de nuestro Estado Democrático de
Derecho.
-
Debe tenerse en consideración que la diferencia
principal entre el impuesto sub exámine y los declarados
inconstitucionales por este Colegiado, reside precisamente en que tanto el IMR
como el AAIR se generaban de un impuesto a la renta. En el caso del ITAN, es un
impuesto independiente que efectivamente grava activos netos como manifestación
de capacidad contributiva no directamente relacionado con la renta. Es decir, que
es la incongruencia de un medio impositivo (activos netos) con los fines que
persigue el legislador tributario (renta) lo que convirtió a los citados
tributos en inconstitucionales.
- En consecuencia, teniendo en cuenta el contenido y los límites tanto de la capacidad contributiva como del principio de No Confiscatoriedad de los Tributos en nuestra jurisprudencia, se verifica que mediante la imposición cuestionada no se ha privado a la actora de una parte significativa de su propiedad, y que el IEAN, como el ITAN (no sólo recurriendo al nomen iuris), resulta un impuesto patrimonial autónomo y, por ello, no vulnera los derechos de la empresa demandante.
-
En cuanto al argumento de que el ITAN se
constituye como un pago a cuenta o anticipo del Impuesto a
- Por otro lado, reiteradamente la empresa recurrente sostiene que la normativa sobre arrastre de pérdidas[4] le resulta perjudicial y/o lesiva de sus derechos. Debe manifestarse, a este respecto, que las modificaciones y/o restricciones de esta normativa no tienen relación directa con la vulneración de los derechos de la demandante con relación al ITAN, más aún si el estado de pérdida de la empresa no es consecuencia directa de norma alguna, sino más bien de la gestión de sus órganos directivos y/o administrativos.
-
Sobre si, por el contrario, esta base de cálculo
resultó antitécnica, el Tribunal Constitucional, en la sentencia
004-2004-AI/TC, 001-2004-AI/TC, 0012-2004-AI/TC, 0013-2004-AI/TC,
0014-2004-AI/TC, 0015-2004-AI/TC, 0016-2004-AI/TC y 0027-2004-AI/TC
(acumulados), señaló que el antitecnicismo de las leyes o su ineficiencia no puede
merecer atención en un proceso de control de constitucionalidad, sino tan solo
su compatibilidad formal o material con
-
Asimismo, en la sentencia 042-2004-AI/TC (FJ 23)
se ha afirmado que no siempre lo antitécnico necesariamente colisiona con lo
constitucional. Ello, no impide, sin embargo, que se admita la posibilidad de
someter a control constitucional una disposición cuando, independientemente de
su compatibilidad formal o material con
-
De igual forma como no cabe descartar que el
Tribunal Constitucional, recurriendo a un test de razonabilidad, declare no
conforme a
5. El ITAN y el deber
constitucional de contribuir al sostenimiento de los Gastos Públicos
-
El artículo 58 de
los
valores constitucionales de
-
Es evidente que se configura un compromiso de
naturaleza constitucional que se fundamenta en valores básicos (libertad,
igualdad, justicia y participación democrática en la formación del orden social
y económico), los cuales deben entenderse no solo en un sentido formal, sino
también material. De resultas de ello, el Estado y los poderes públicos
instituidos por
-
En este sentido, surge el tributo como
presupuesto funcional del Estado Social, considerando las características del
mismo:
(...)
Por un lado, su capacidad productiva y su
flexibilidad, que le permite adaptarse a las necesidades financieras de
cada momento, y lo convierten en un
instrumento crucial para afrontar las
crecientes necesidades financieras del Estado Social. Por otro lado,
por su aptitud para producir un efecto de
redistribución de rentas compatible con los derechos y libertades
constitucionales, al permitir detraer mayores recursos económicos de las
economías privadas más favorecidas, y menos (o incluso ninguno) de las menos
favorecidas”[7].
-
Es así que el Impuesto Temporal a los Activos
Netos, como alcance de la capacidad impositiva del Estado, constituye también
una manifestación del principio de solidaridad, que se encuentra consagrado de
manera implícita en el artículo 43 de
-
Al igual que en otros casos, se ha analizado el
ITAN desde la óptica y los alcances del “deber de contribuir a los gastos
públicos”, lo que trae como consecuencia inmediata la obligación de reflexión y
análisis de parte del legislador tributario, los estudiosos de la materia y,
por qué no, del contribuyente.
-
Se trata, en conclusión, de reglas de orden
público tributario que principalmente todos los contribuyentes deben obedecer,
por cuanto conducen a fines completamente legítimos: Contribuir, por un lado, a
la detección de aquellas personas que no cumplen la obligación social de
tributar, y, por otro, a la promoción del bienestar general, que se fundamenta
en
Por estos fundamentos, el
Tribunal Constitucional, con la autoridad que el confiere
HA RESUELTO
Declarar INFUNDADA la demanda de amparo.
Publíquese y notifíquese.
SS.
LANDA ARROYO
BEAUMONT CALLIRGOS
ETO CRUZ
[1] García Añoveros, Jaime y otros. “Manual del Sistema Tributario Español.” Madrid: Civitas, 2002, p 307
[2] Capital más trabajo es igual a la renta.
[3] Krelove Stotsky, “Manual de Política Tributaria”, P. Shome, FMI, p. 346.
[4]
Primera Disposición Final de
[5] Al respecto, FLÜCKIGER, Alexandre. “Le principe de clarté de la loi ou l’ambiguïté d’un idéal”. En Les Cahieres du Conseil constitutionnel, Nº. 21, Dalloz, París, 2006. pp. 74 ss.
[6]
Barquero, Juan. “
[7] Op. cit., p. 54.