EXP.
N.° 04413-2007-PA/TC
LIMA
MESSER
GASES
DEL
PERÚ S.A.
SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL
En Lima, a los 3 días del mes de
octubre de 2007,
ASUNTO
El recurso de agravio
constitucional interpuesto por Messer Gases del Perú
S.A. contra la sentencia de
ANTECEDENTES
Con fecha 26 de junio de 2006, la empresa recurrente interpone acción de amparo contra SUNAT (Superintendencia Nacional de Administración Tributaria) solicitando:
1.
Que se
declaren inaplicables a la empresa recurrente
2. Que se deje sin efecto los siguientes actos dictados en contra del recurrente, en virtud de la mencionada normativa:
a. Orden de Pago N.º 011-001-0054293, por concepto del ITAN, correspondiente al mes de marzo de 2006, emitida con fecha 12 de abril de 2006.
b.
Resolución
de Ejecución Coactiva N.º 011-006-0024928, de fecha 12 de abril de junio de
2006, con la que se dio inicio a la cobranza coactiva de
3. Que se restituyan las cosas al estado en que se encontraban antes de que se girara la citada Orden de Pago, debiéndose abstener la emplazada SUNAT de cobrar el monto de los intereses devengados de dicho valor, así como cualquier otra Orden de Pago emitida para el cobro del citado tributo, y/o de compensar dicho impuesto con cualquier acreencia que pudiera tener el recurrente.
Sostiene el recurrente que la pretensión de
Luego de efectuar un análisis de los antecedentes históricos del ITAN
–el Impuesto Mínimo a
1.
La
norma dispone que el ITAN es un crédito contra el Impuesto a
2. El ITAN, al no ser definitivo (pues se encuentra sujeto a una posible devolución), no comparte el carácter de impuesto por ser este, por naturaleza, definitivo.
3.
Al ser
una forma de pago del Impuesto a
Aduce que el ITAN es confiscatorio porque constituye una apropiación
indebida de sus activos, dado que la situación real de la empresa recurrente es
que hasta el 31 de diciembre de
Por último, indica que el ITAN
no resulta aplicable a la empresa demandante puesto que esta ha suscrito un
convenio de estabilidad jurídica, de conformidad con el Decreto Legislativo N.°
662. Por consiguiente, la aplicación del ITAN estaría contraviniendo la
cláusula tercera de dicho convenio, que establece que en caso de que el
Impuesto a
2. Contestación a
SUNAT deduce la excepción de falta de agotamiento de la vía administrativa y contradice la demanda en todos sus extremos, alegando el ITAN es un impuesto patrimonial autónomo constitucional, lo cual se evidencia en los pronunciamientos emitidos por el Tribunal Constitucional respecto a este tipo de tributos (tal es el caso del IEAN). Asimismo, arguye que el ITAN no es confiscatorio, tomando en cuenta, además, que la razonablidad de la tasa afecta a los activos netos.
3. Sentencia de Primera Instancia
El Octavo Juzgado Especializado en lo Civil de Lima, con fecha 28 de junio de 2006, declara improcedente la demanda, por considerar que no proceden los recursos constitucionales cuando existan vías específicas, igualmente satisfactorias, para la protección del derecho constitucional vulnerado, debiéndose ventilarse la pretensión en un proceso ordinario que contemple la etapa probatoria.
4. Sentencia de Segunda Instancia
La recurrida confirma la apelada, por los mismos fundamentos.
FUNDAMENTOS
1. Pretensión y Derechos Alegados
1.1 Pretensión
La pretensión y, por ende, el pronunciamiento de este Tribunal deberá circunscribirse al análisis de los siguientes puntos:
a)
Inaplicación
en el caso concreto de
b) Dejar sin efecto los actos concretos dictados en contra de la recurrente, a saber:
- Orden de Pago N.º 011-001-0054293, emitida por concepto del ITAN, correspondiente al mes de marzo de 2006.
-
Resolución
de Ejecución Coactiva N. º 011-006-0024928, que dio inicio a la cobranza
coactiva de
c) Restitución de las cosas al estado en que se encontraban antes de que Sunat girara la citada Orden de Pago, debiéndose abstener la emplazada de cobrar el monto de los intereses devengados de dicho valor, así como cualquier otra Orden de Pago emitida para el cobro del citado tributo, y/o de compensar dicho impuesto con cualquier acreencia que pudiera tener la recurrente.
1.2. Derechos Invocados
En cuanto a los derecho alegados, la empresa recurrente señala que la
pretensión de
2. Sobre las causales de improcedencia del artículo 5º Código Procesal Constitucional en el presente proceso de amparo
Las instancias precedentes han declarado improcedente la demanda de autos, argumentando:
a) La existencia de vías procedimentales específicas, igualmente satisfactorias, para la protección del derecho constitucional amenazado o vulnerado, salvo cuando se trate del proceso de hábeas corpus (inciso 2)
En razón de ello, resulta deber de este Colegiado emitir pronunciamiento sobre la causal invocada.
2.1. En cuanto al artículo 5.2. del C.P.Const.
- Las instancias
precedentes sostienen que en el caso de autos existe una vía procedimental específica, esto es, el proceso contencioso
administrativo ante el Poder Judicial. Este Colegiado ya ha tenido oportunidad
de pronunciarse a este respecto en
3.
Posición del Tribunal Constitucional con relación a los límites a la potestad
tributaria del Estado en materia de Impuestos cuyo índice generador de
capacidad contributiva era la renta: Impuesto Mínimo a
-
No es esta la primera vez que este Colegiado se pronuncia respecto de
los alcances del artículo 74 de
-
Los impuestos no han sido la excepción a este análisis, tal es el caso
de las obligaciones tributarias que –por algunas de sus características–
se consideran antecesoras del ITAN, por ejemplo: El Impuesto Mínimo a
- Para ello, resulta pertinente para los fines del análisis del impuesto cuestionado en este proceso resulta pertinente hacer una reseña sobre el pronunciamiento de este Colegiado acerca del IMR y el AAIR, que fueron declarados inconstitucionales.
-
En el año 1992, se
creó el Impuesto Mínimo a
-
Ante este panorama,
el Tribunal Constitucional, a través de
(...) Que,
según se desprende del artículo 109º y 110º del Decreto Legislativo 774, el
establecimiento del impuesto mínimo a la renta, por medio del cual se grava a
la accionante con un tributo del orden del dos por
cien del valor de sus activos netos, como consecuencia de no encontrarse afecto
al pago del impuesto a la renta, supone una desnaturalización desproporcionada
del propio impuesto a la renta que dicha norma con rango de ley establece, ya
que pretende gravar no el beneficio, la ganancia o la renta obtenida por la accionante como consecuencia del ejercicio de una actividad
económica, conforme se prevé en el artículo 1º, donde se diseña el ámbito de
aplicación del tributo, sino el capital o sus activos netos. Que, en este
sentido, un límite al que se encuentra sometido el ejercicio de la potestad
tributaria del Estado, conforme lo enuncia el artículo 74º de
-
En conclusión, en
cuanto al IMR, es preciso resaltar la característica de esta obligación
tributaria que fue decisiva para declararla inconstitucional: Se trata de una
desnaturalización del Impuesto a
3.2. El Inconstitucional Anticipo
Adicional al Impuesto a
-
En el año 2002, se
creó el Anticipo Adicional del Impuesto a
-
Sin embargo, a
pesar de que se trataba de un anticipo de pago del Impuesto a
-
Detectada tal
arbitrariedad, el Tribunal Constitucional, emitió
4. Posición del Tribunal Constitucional con relación a los límites de la potestad tributaria del Estado en materia de impuestos cuyo índice generador de capacidad contributiva es el patrimonio
- El Estado buscó reemplazar el vacío fiscal que significó la declaración de inconstitucionalidad del IMR e implementó el Impuesto Extraordinario a los Activos Netos (IEAN), el mismo que sería exigible a partir del ejercicio fiscal correspondiente al año 1997. Considerando que la naturaleza de este impuesto ya no gravaba la renta de los contribuyentes, sino el patrimonio, este Colegiado no aplicó los criterios usados en el caso del IMR. Así, en la sentencia recaída en el expediente N. º 2727-2002-AA/TC, establece claramente que no resulta inconstitucional el que un impuesto grave el patrimonio siempre y cuando se utilice mecanismos congruentes para tal fin.
-
Es decir, que la
libertad que tiene el legislador para imponer cargas tributarias solo se limita
por lo establecido en el artículo 74º de
-
De la reseña
presentada es necesario resaltar que la exigencia de pago de tributos no puede
considerarse, prima facie, vulneratoria
de derechos fundamentales, considerando que la potestad tributaria es una
facultad constitucionalmente otorgada que responde a la característica social
del modelo económico consagrado en
- Por lo expuesto, esta será la línea de análisis que va a ser seguida para el caso concreto del Impuesto Temporal a los Activos Netos.
5. Sobre el Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN)
-
Este Tribunal ha
tenido la oportunidad de pronunciarse en
-
Mediante Ley 28424
se creó el ITAN, como tributo aplicable a los generadores de renta de tercera
categoría sujetos al régimen general del Impuesto a
-
La base imponible
de este impuesto está constituida por el valor de los activos netos
consignados en el balance general de cada empresa deducidas
las depreciaciones y amortizaciones admitidas por el Impuesto a
- En cuanto a su tasa, inicialmente tuvo una escala progresiva acumulativa; a saber:
Tasa Activos netos
0% hasta S/. 5 000 000
0.6% por el exceso de S/. 5 000 000
- Con el Decreto Legislativo 971, de fecha 24 de diciembre de 2006 la escala progresiva acumulativa es;
Tasa Activos netos
0% hasta S/. 1 000 000
0,5% por el exceso de S/. 1 000 000
- Lo dicho, permite deducir que este impuesto no resulta aplicable a todos los sujetos perceptores de tercera categoría ya que contempla una serie de excepciones y además de ese universo de contribuyentes una vez deducidas las depreciaciones y amortizaciones de ley, solo resultaría aplicable a los activos netos con el límite establecido por la escala progresiva acumulativa correspondiente.
- En cuanto a la Declaración Jurada, esta se presenta dentro de los primeros doce (12) días hábiles del mes de abril del ejercicio al que corresponda el pago pudiendo pagarse al contado o en forma fraccionada hasta en nueve (9) cuotas mensuales sucesivas. El monto efectivamente pagado, sea total o parcialmente, podrá utilizarse con crédito:
·
Contra los pagos a
cuenta del régimen general del Impuesto a
·
Contra el pago de
regularización del Impuesto a
-
Podrá optarse por
la devolución que se genera únicamente con la presentación de la declaración
jurada anual del Impuesto a
-
Inicialmente el
ITAN tendría vigencia a partir del 1 de enero de 2005 y hasta el 31 de
diciembre de 2006. Sin embargo, con la dación de
- Pues bien, desde esta óptica es válido hacer referencia a que los impuestos al patrimonio son los ingresos que obtiene el fisco al gravar el valor de los bienes y derechos que constituyen la propiedad, así como su transferencia. En este orden de ideas, comprende conceptos recogidos por nuestra legislación tributaria como el Impuesto Predial, el Impuesto de Alcabala, Impuesto Vehicular, etc. Resulta evidente como el patrimonio se configura como uno de los principales índices de capacidad económica y, por ello, los impuestos al patrimonio tienen un importante objetivo: “(...) facilitar la lucha contra el fraude mediante la aportación de información de las fuentes de riqueza (...) una especie de censo de la riqueza de los ciudadanos con evidente funciones de control tributario sobre ésta y sus posibles transmisiones (...)”[1]
-
De un análisis
comparativo de lo expresado en el párrafo anterior y el texto de
5.1. El ITAN en relación con el IMR, IEAN y AAIR
El cuadro comparativo que a continuación se
presenta permite observar la naturaleza impositiva y las particularidades del
ITAN en el ámbito legislativo. El Tribunal Constitucional como supremo
intérprete de
|
Impuesto |
Base Normativa |
Entrada en vigencia |
Fin de su vigencia |
Sujetos del impuesto |
Base Imponible |
A Alícuota |
Comentarios |
|
Impuesto Mínimo a (IMR) |
Artículos 109° al 116° del Decreto Legislativo 774 |
1992 |
1997 |
Perceptores de renta de tercera categoría |
El valor de los activos netos al 31 de diciembre del ejercicio anterior |
2% (que luego se redujo a 1.5%) |
· Funcionaba como crédito contra el I. R. · Declarado inconstitucional por el TC (STC 646-1996-AA/TC) |
|
Impuesto Extraordinario a los Activos Netos (IEAN) |
Ley 26777 |
1997 |
1999 |
Perceptores de renta de tercera categoría |
El valor de los activos netos al 31 de diciembre del ejercicio anterior |
0.5% |
· No tenía mínimo imponible. · Tasa menor. · Crédito contra el I. R. sin devolución · Declarado constitucional por el TC (STC 2727-2002-AA/TC) |
|
Anticipo Adicional al Impuesto
a (AAIR) |
Ley 27804 |
Enero 2003 |
Noviembre 2004 |
Generadores de renta de tercera categoría |
El valor de los activos netos al 31 de diciembre del ejercicio anterior |
De 0.25 a 1.25 % |
· Mínimo no imponible S/. 512 000 Nuevos Soles · Crédito contra el I.R. con devolución · Declarado inconstitucional por el T.C. (STC 034-2004-AI/TC) |
|
Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN) |
Ley 28424 |
2005 |
2007 (según lo establecido por Ley 28929) |
Generadores de renta de tercera categoría |
El valor de los activos netos al 31 de diciembre del ejercicio anterior |
Ejercicios 2005 y 2006: 0.6% por el exceso de S/. 5000000 Ejercicio 2007: 0.5% por el exceso de S/.1 000000 |
· Mínimo no imponible S/. 5,000,000 Nuevos Soles (vigente durante los ejercicios 2005 y 2006, para el 2007, el mínimo no imponible es S/ 1,000,000. · Crédito contra el I.R. con derecho a devolución |
5.2. Naturaleza Impositiva y Constitucionalidad del ITAN.
- De lo expuesto por la entidad demandante con relación a la naturaleza del ITAN, es importante hacer una precisión consistente en que la declaración de inconstitucionalidad del AAIR, no es óbice para que la fórmula que haya creado el legislador tributario para cubrir éste vacío vulnere algunos de los derechos o principios constitucionales que la empresa demandante alega.
-
Está claro que los
activos netos se instituyen como manifestación de capacidad contributiva en
cuanto a impuestos al patrimonio se trata. Así, debe reflexionarse en el
sentido de que éstos se constituyen como uno de los elementos con los que
finalmente se obtendrá la renta (K+ T = R)[2]. Es más, debe señalarse que en algunas
realidades socio económicas no muy lejanas, se utilizan como complemento del
Impuesto a
- El tratamiento constitucional a este tipo de impuestos ya ha sido expuesto en anterior jurisprudencia. Si bien es cierto que la imposición de pago implica una intromisión del Estado sobre la propiedad de los contribuyentes, ello no necesariamente conlleva una vulneración a los derechos fundamentales en general, y del derecho de propiedad en particular. Esto se explica debido a que los derechos fundamentales no tienen un carácter absoluto. Por otro lado, es preciso recordar el deber de contribuir a los gastos públicos, como Principio Constitucional implícito de nuestro Estado Democrático de Derecho.
- Debe tenerse en cuenta que la distinción principal entre el impuesto sub exámine y los declarados inconstitucionales por este Colegiado, está precisamente en que tanto el IMR como el AAIR, provenían de un impuesto a la renta. En el caso del ITAN, es un impuesto independiente que efectivamente grava activos netos como manifestación de capacidad contributiva no directamente relacionado con la renta. Es decir, es la incongruencia de un medio impositivo (activos netos) con los fines que persigue el legislador tributario (renta) lo que hizo a los citados tributos inconstitucionales.
-
En consecuencia,
atendiendo al contenido y límites tanto de
-
En cuanto al
argumento de que el ITAN se constituye como un pago a cuenta o anticipo del
Impuesto a
- Por otro lado, en todo momento la empresa recurrente alega que la normativa sobre arrastre de pérdidas[4] le resulta perjudicial y/o lesivo a sus derechos. A este respecto, debe manifestarse que las modificaciones y/o restricciones de esta normativa no tienen relación directa con la vulneración de los derechos de la demandante en torno al ITAN. Mucho más, si el estado de pérdida de la empresa no es consecuencia directa de norma alguna sino mas bien de la gestión de sus órganos directivos y/o administrativos.
-
Sobre si, por el
contrario, esta base de cálculo resultó antitécnica,
cabe señalar que el Tribunal Constitucional, en la sentencia 004-2004-AI/TC,
001-2004-AI/TC, 0012-2004-AI/TC, 0013-2004-AI/TC, 0014-2004-AI/TC,
0015-2004-AI/TC, 0016-2004-AI/TC y 0027-2004-AI/TC (acumulados), señaló que el antitecnicismo de las leyes o su ineficiencia no puede
merecer atención en un proceso de control de constitucionalidad, sino tan solo
su compatibilidad formal o material con
-
Asimismo, en la
sentencia 042-2004-AI/TC (FJ 23) se ha afirmado que no siempre lo antitécnico implica necesariamente una colisión con lo
constitucional. Ello, no impide, sin embargo, que se admita la posibilidad de
someter a control constitucional una disposición cuando, más allá de su
compatibilidad formal o material con
-
De igual forma,
como no cabe descartar que el Tribunal Constitucional, recurriendo a un test de razonabilidad, declare la
no conformidad con
De lo expuesto claramente se infiere que el argumento de la recurrente referido a la afectación del convenio de estabilidad jurídica debe ser desestimando. En efecto, dicho convenio, cuya copia obra a fojas 61, no queda desvirtuado con la aplicación del ITAN, ya que con el referido convenio se garantiza un régimen de estabilidad referido al impuesto a la renta, y como ya se observó, el ITAN es un tributo autónomo y distinto a este.
6. El ITAN y el Deber Constitucional de Contribuir al Sostenimiento de los Gastos Públicos.
-
El artículo 58° de
-
Es evidente que se
configura un compromiso de naturaleza constitucional que se fundamenta en
valores básicos (libertad, igualdad, justicia y participación democrática en la
formación del orden social y económico), los cuales deben entenderse no solo en
un sentido formal, sino también material. Resulta de ello, que el Estado y los
poderes públicos instituidos por
- Así, surge el tributo como presupuesto funcional del Estado Social, considerando las características del mismo: “(...) Por un lado, su capacidad productiva y su flexibilidad, que le permite adaptarse a las necesidades financieras de cada momento, y lo convierten en un instrumento crucial para afrontar las crecientes necesidades financieras del Estado Social. Por otro lado, por su aptitud para producir un efecto de redistribución de rentas, compatible con los derechos y libertades constitucionales, al permitir detraer mayores recursos económicos de las economías privadas más favorecidas, y menos (o incluso ninguno) de las menos favorecidas”[7]
-
Es así que el
Impuesto Temporal a los Activos Netos, como alcance de la capacidad impositiva
del Estado, constituye también una manifestación del principio de solidaridad
que se encuentra consagrado de manera implícita en el artículo 43º de
- Al igual que otros casos, se analiza el ITAN bajo la óptica y alcances del “deber de contribuir a los gastos públicos” lo que trae como consecuencia inmediata la obligación de reflexión y análisis de parte del legislador tributario, los estudiosos de la materia y del contribuyente.
-
En conclusión, se
trata de reglas de orden público tributario, que todos los contribuyentes deben
obedecer, por cuanto conducen a fines completamente legítimos: Contribuir, por
un lado, a la detección de aquellas personas que no cumplen con la obligación
social de tributar, y, por otro, a la promoción del bienestar general que se
fundamenta en
Por estos fundamentos, el Tribunal
Constitucional, con la autoridad que le confiere
Declarar INFUNDADA la demanda de amparo.
Publíquese y notifíquese.
SS.
LANDA ARROYO
BEAUMONT CALLIRGOS
ETO CRUZ
[1] García Añoveros, Jaime y otros. Manual del Sistema Tributario Español. Madrid: Civitas, 2002, p. 307
[2] Capital más Trabajo es igual a
[3] Krelove Stotsky, Manual de Política Tributaria, P. Shome, FMI, p. 346.
[4] Primera Disposición Final de
[5] Al respecto, FLÜCKIGER, Alexandre. “Le principe de clarté de la loi ou l’ambiguïté d’un idéal”. En Les Cahieres du Conseil constitutionnel, Nº. 21, Dalloz, París, 2006. pp. 74 y ss.
[6] Barquero, Juan.
[7] Op. cit., p. 54.