EXP. N.° 02235-2009-PA/TC
LIMA
COOPERATIVA DE SERVICIOS
EDUCACIONALES DIVINA
TRINIDAD LTDA
SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL
En Lima, a los 20 días del mes
de agosto de 2010, la
Sala Segunda del Tribunal Constitucional, integrada por los
magistrados Mesía Ramírez, Beaumont
Callirgos y Eto Cruz,
pronuncia la siguiente sentencia
ASUNTO
Recurso de agravio
constitucional interpuesto por Cooperativa de Servicios Educacionales “Divina
Trinidad” Ltda., debidamente representada, contra la resolución expedida por la Primera Sala Civil de
la Corte Superior
de Justicia de Lima, de folios 424, su fecha 11 de diciembre de 2008, que declaró
improcedente la demanda de autos.
ANTECEDENTES
Con fecha 13 de setiembre de 2004, la recurrente interpone demanda de
amparo contra el Tribunal Fiscal, la Superintendencia Nacional
de Administración Tributaria (SUNAT) y el Ministerio de Economía y Finanzas
(MEF), solicitando que se declare la nulidad de la Resolución del Tribunal
Fiscal N.° 02518-1-2004, la
Resolución de Intendencia N.° 025-4-17815 y las Órdenes de
Pago N.° 021-01-0191672, 021-01-0191673, 021-01-0191675 y 121-01-0191676.
Asimismo, solicita que se reconozca expresamente la vigencia de la inafectación de las Cooperativas de Servicios
Educacionales, contenida en el inciso 1 del artículo 66, el artículo 121 y en
el artículo 122 de la Ley
General de Cooperativas, en concordancia con la Ley N.° 27034.
Argumenta que el artículo 66, inciso
1 de la Ley General
de Cooperativas, indica que las Cooperativas de Servicios Educacionales se
encuentran inafectas al Impuesto a la
Renta (IR) por los ingresos que otorgan por operaciones con
sus propios socios. No obstante ello, afirma que el 16 de noviembre de 2001 se
le notificaron 4 órdenes de pago exigiendo la cancelación de los intereses
originados debido a la variación que se produjo respecto a la base imponible
del IR que erróneamente abonó desde 1997 a 1999; y que tales resoluciones fueron
impugnadas siendo rechazadas por la última instancia en lo administrativo
tributario, ante lo cual interpuso demanda de amparo alegando que se ha
vulnerado sus derechos a la propiedad, a la inafectación
de pago de impuestos y a la igualdad ante la ley, así como los principios de no
confiscatoriedad tributaria y de legalidad.
El Procurador Público a Cargo de los
Asuntos Judiciales del MEF, contesta la demanda negándola y contradiciéndola, e
indica que de acuerdo al artículo 66, numeral 1, del TUO de la Ley General de
Cooperativas, aprobado mediante Decreto Supremo N.° 074-90-TR, las coopertativas estaban afectas al IR solo por ingresos
netos, provenientes de las operaciones que realicen con terceros no socios. Refiere
que el segundo párrafo del artículo 121 de la citada ley dispuso que las
exenciones, exoneraciones y beneficios tributarios establecidos por ella
regirían durante un plazo de 10 años, y que, en tal sentido, a partir de 1991
los ingresos provenientes de operaciones con sus socios se encuentran afectas
al IR. Asimismo, refiere que el artículo 11 de la Ley de Promoción de la Inversión en la Educación, aprobada por
Decreto Legislativo N.° 822, dispuso que las instituciones educativas
particulares se regirían por las normas del régimen
general del IR. Por consiguiente, expresa que lo que pretende la entidad
demandante es obtener una ampliación de la exoneración tributaria, en virtud de
una interpretación subjetiva.
La
SUNAT
contesta la demanda solicitando que sea declarada improcedente o en su caso
infundada, argumentando que el Texto Único Ordenado (TUO) de la Ley General de
Cooperativas establece que las cooperativas, cualquiera sea su modalidad, se
encuentran afectas al IR por los ingresos provenientes de operaciones con sus
socios o con terceros. Indica que el Decreto Legislativo N.° 85, publicado el
20 de mayo de 1981, fue la norma que reguló las cooperativas estableciendo un
período de 10 años de exoneraciones y demás beneficios tributarios, la cual
vencía con el ejercicio fiscal de 1990. De igual modo, alega que el artículo 4
de la Ley de
Promoción de la Inversión
de la Educación
(Decreto Legislativo N.° 882), estableció que la actividad de servicios
educativos es susceptible de generar renta, la misma que estaría gravada
desde el 1 de enero de 1997, fecha en que entró en vigencia el referido decreto
legislativo. Sostiene también que en la
Ley del Impuesto a la Renta, aprobada mediante Decreto Legislativo N.°
774, no existe extremo que exonere a las cooperativas que se dediquen a esta
actividad educativa. Por último, afirma que en el artículo 66 del TUO de la Ley General de
Cooperativas las cooperativas de ahorro y crédito están inafectas al IR
por los ingresos provenientes de las operaciones que realicen con sus socios
hasta el 31 de diciembre de 1998.
El Trigésimo Cuarto Juzgado Civil de
Lima, con fecha 25 de julio de 2008, declaró infundada la demanda, estimando
que, de acuerdo al artículo 66, inciso 1 de la Ley General de
Cooperativas, la inafectación alegada no se encuentra
en vigencia a partir del ejercicio gravable de 1991, extendiéndose la inafectación solo a las cooperativas de ahorro y crédito
hasta el 31 de diciembre de 1998 (Ley N.° 27034). De otro lado, sostiene que la
demandante, por ser una institución educativa particular sin fines de lucro
creada legalmente bajo la forma jurídica de cooperativa, se rige por las normas
del régimen general del impuesto a la renta, en virtud de la Ley del Impuesto a la Renta (Decreto Legislativo
N.° 774), artículos 14, b), 24, b) y 28 i).
La Sala Superior revisora estima que la demanda debe ser
declara improcedente en virtud del artículo 5, inciso 2 del Código Procesal
Constitucional, debiendo tramitarse la demanda en el contencioso administrativo,
por ser esa la vía procedimental específica igualmente satisfactoria.
FUNDAMENTOS
1.
Primeramente este
Tribunal debe revisar la aplicación del artículo 5, inciso 2 del Código
Procesal Constitucional por el ad quem. Este
Colegiado no comparte tal decisión puesto que entiende que imponer una causal
de improcedencia que no estaba vigente al momento de presentar la demanda
resulta ser una medida que no se condice con los principios que informan los
procesos constitucionales (art. III del Código
Procesal Constitucional). Por consiguiente, en el presente caso, y tomando en
cuenta que la demanda fue interpuesta antes de la entrada en vigencia del
Código, no debe serle aplicado tal causal de improcedencia.
Tributación de los
centros educativos
2.
Si bien el artículo
19 de la Constitución
establece que si bien es cierto que las universidades, institutos superiores y
demás centros educativos constituidos conforme a la legislación en la materia gozan
de inafectación de todo impuesto directo e indirecto
que afecte los bienes, actividades y servicios propios de su finalidad
educativa y cultural, también es cierto que en su último párrafo dispone que
puede establecerse la aplicación del impuesto a la renta a las instituciones
educativas privadas que generen ingresos que por ley sean calificados como
utilidades. Es decir, que la
Constitución no otorga tal beneficio respecto las utilidades
de las entidades educativas particulares.
Deber de contribuir y
beneficios tributarios
3.
En la STC 0041-2005-PI/TC se
estableció que
“los beneficios tributarios
constituyen aquellos tratamientos normativos mediante los cuales el Estado
otorga una disminución, ya sea total o parcialmente, del monto de la obligación
tributaria, o la postergación de la exigibilidad de dicha obligación. A
propósito de esto, este Colegiado considera pertinente referirse a los
distintos modos como pueden manifestarse los beneficios tributarios, a saber:
la inafectación, la inmunidad, y la exoneración.”
4.
Esta capacidad de
beneficiar a determinado sector de la sociedad se origina en la propia potestad
tributaria que tiene el Estado, facultad que debe ser ejercida de conformidad
con los principios establecidos en el artículo 74 de la Constitución. Así,
la imposición de los beneficios tributarios debe hacerse respetando los
principios de reserva de ley, de no confiscatoriedad,
de igualdad tributaria y de protección de los derechos fundamentales. Más aún,
siendo estos beneficios auténticos privilegios tributarios, es evidente que
pueden generar afectaciones al principio de igualdad tributaria. Y es que con
tales beneficios se configura una excepción al deber de contribuir con los
gastos públicos, que es una regla de orden público tributario y además es
una manifestación del principio de solidaridad consagrado implícitamente en la
cláusula que reconoce al Estado como un Estado Social y Democrático de Derecho
(artículo 4 de la
Constitución) [STC 004-2004-AI/TC, fundamento 9].
5.
Históricamente, el
principio de reserva de ley se ha establecido como una garantía a fin de
proteger a la sociedad de los eventuales abusos que puedan generarse desde el
Ejecutivo. Así, lo que se tutela con ello es el principio de autoimposición, mediante el cual solo la misma sociedad
puede imponerse obligaciones tributarias o de cualquier otro
índole que impliquen una exacción al patrimonio de los ciudadanos. De tal modo,
al “crearse un
cobro tributario, podrá decirse que se ha respetado la reserva de ley cuando,
vía ley o norma habilitada, se regulen los elementos esenciales y determinantes
para reconocer dicho tributo como tal, de modo que todo aquello adicional pueda
ser delegado para su regulación a la norma reglamentaria en términos de complementariedad,
mas nunca de manera independiente” [STC 2762-2002-AA/TC, fundamento 8].
6.
En suma, así como
las obligaciones tributarias deben respetar los principios tributarios, las
normas que establezcan beneficios tributarios también deben hacerlo. Por lo que
debe establecerse expresamente en qué consiste el beneficio tributario, a fin
de no permitir que se delegue a la Administración la facultad de determinar ello.
Análisis del caso en
concreto
7.
Las alegaciones de
la recurrente se sustentan básicamente en la interpretación que se realiza del
artículo 66, inciso 1 de la
Ley General de Cooperativas (Texto Único Ordenado aprobado
mediante Decreto Supremo N.° 074-90-TR). Dicho artículo establece:
“Artículo
66.- Rigen para las organizaciones cooperativas y los actos señalados a
continuación que ellas celebren, las siguientes normas tributarias básicas: 1.
Las cooperativas están afectas por el impuesto a la renta, sólo por los
ingresos netos, provenientes de las operaciones que realicen con terceros no
socios [...].”
8.
Como se advierte de
autos, la demandante alega que por error se efectuaron pagos por concepto de
Impuesto a la Renta
desde enero de 1997 hasta junio de 1999 sobre la base de ingresos obtenidos por
operaciones con sus socios, los cuales estarían inafectos
en virtud al artículo citado. Al respecto, debe advertirse que la supuesta inafectación no resulta estar configurada expresamente,
sino que ha sido a partir de un ejercicio de interpretación que la demandante
argumenta ello. En efecto, el que en el referido artículo 66, numeral 1, se
detalle qué operaciones están afectas al impuesto a la renta, no implica
necesariamente que se esté estableciendo una inafectación
de cualquier otra conducta.
9.
Y, si bien alega que
tal interpretación se desprende de lo normado en la Cuarta Disposición
Transitoria de la Ley N.°
27304 (Ley que modifica el Decreto Legislativo N.º
774, Ley del Impuesto a la Renta),
lo cierto es que ese artículo solo hace referencia a las cooperativas de ahorro
y crédito, excluyendo a cualquier otro tipo de cooperativas. En efecto, como se
expresa en la disposición mencionada:
“CUARTA.-
Cooperativas de ahorro y crédito
Precísase que de conformidad
con el numeral 1 del Artículo 66 del Decreto Legislativo N.º
85, cuyo Texto Único Ordenado fue aprobado por el Decreto Supremo N.º
074-90-TR, las cooperativas de ahorro y crédito están inafectas al Impuesto a la Renta por los ingresos netos
provenientes de las operaciones que realicen con sus socios hasta el 31.12.98”.
10. Por consiguiente, puesto que no
existe un reconocimiento expreso que declare de manera explicita la inafectación de las cooperativas de servicios
educacionales, no puede reconocerse vía interpretación o analogía una inafectación implícita. Ello sería tan injusto como
reconocer una obligación tributaria por analogía o interpretación, lo que en
virtud del principio de reserva ley y de legalidad no es factible (tercer párrafo de la Norma VIII del titulo
preliminar del Código Tributario).
11. A partir de lo expuesto, resulta
manifiesto el efecto de lo establecido en el artículo 121 del TUO de la Ley General de
Cooperativas (Decreto Supremo N.° 074-90-TR), en cuanto indica en su segundo párrafo
lo siguiente: “Las exenciones, exoneraciones y demás beneficios e incentivos
tributarios establecidos por la presente Ley regirán durante el mismo plazo de
diez años fijados en este Artículo”. Así, y en el negado caso de que se esté
ante una inafectación a favor de las cooperativas,
tales beneficios habrían finalizado a los 10 años de entrada en vigencia del
Decreto Legislativo N.° 85 (Ley General de Cooperativas), publicada en mayo de
1981. En tal sentido, el beneficio tributario otorgado ya habría vencido para
el año 1997, fecha en que se generaron los valores cuestionados en la presente
demanda.
Por estos fundamentos, el Tribunal
Constitucional, con la autoridad que le confiere la Constitución Política
del Perú
HA RESUELTO
Declarar INFUNDADA la demanda.
Publíquese y notifíquese.
SS.
MESÍA RAMÍREZ
BEAUMONT CALLIRGOS
ETO CRUZ