EXP. N.º 01168-2016-PA/TC
LIMA
EXXÓN MÓBIL DEL PERÚ SRL
RAZÓN DE
RELATORÍA
En la sesión del Pleno del Tribunal Constitucional, de fecha 11 de noviembre de
2021, se consideró aplicar, en la causa de autos, lo previsto en el artículo 10-A
del Reglamento Normativo del Tribunal Constitucional, el que, entre otras cosas,
establece el voto decisorio
de la presidenta del Tribunal Constitucional en las
causas en que se produzca empate en
la votación. Así entonces, el auto
se encuentra conformado por los votos de los magistrados Ledesma Narváez,
Miranda Canales y Espinosa-Saldaña
Barrera,
que resuelven:
Declarar IMPROCEDENTE la demanda
de amparo.
Por su parte, los magistrados Ferrero Costa, Blume Fortini y Sardón de Taboada
votaron, coincidiendo,
por
declarar fundada la
demanda.
La Secretaría del Pleno deja constancia de que la presente razón encabeza el auto y los votos antes
referidos, y que
los magistrados intervinientes en el
Pleno firman
digitalmente al pie de esta razón en señal de conformidad.
Flavio Reátegui Apaza
Secretario Relator
SS.
LEDESMA NARVÁEZ
FERRERO COSTA
MIRANDA CANALES
BLUME FORTINI
SARDÓN DE TABOADA
ESPINOSA-SALDAÑA BARRERA
AUTO DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL
Lima, 11 de noviembre de 2021
VISTO
El recurso de agravio constitucional interpuesto por Exxon
Móbil del Perú SRL,
contra la Resolución
10, emitida por la Tercera Sala Civil de la Corte Superior de Justicia de
Lima (fojas 747), de fecha 22 de octubre de 2015, que confirmó la decisión de primera
instancia referida a declarar improcedente
la demanda de amparo;
y,
ATENDIENDO A QUE
1. Con fecha 6 de julio de 2015, la recurrente interpone demanda de amparo contra la
Superintendencia Nacional de
Aduanas y de
Administración Tributaria (Sunat), con el objeto de solicitar
la inaplicación del artículo 33 del Código Tributario, pues
cuestiona la
no suspensión del cómputo de intereses moratorios
que se produciría en la liquidación de los tributos
correspondiente al impuesto a la renta
y sus pagos a cuenta del ejercicio 2005, del impuesto general
a las ventas del mismo ejercicio y de
las multas impuestas, esto una
vez culminado el trámite del procedimiento
contencioso tributario recaído en autos [Expedientes de Reclamación 0150340008956 y 0150340008957 y Expediente
de Apelación 0150350005772]. En
esa
línea solicita se deje sin efecto la deuda tributaria que se discute
en sede administrativa, solo en el
extremo que contiene los intereses moratorios
computados por el exceso del plazo que tarda
la Administración en resolver
sus recursos impugnatorios y se
mantenga únicamente por el lapso de tiempo regulado en los artículos
142, 150 y 156 del Código Tributario.
2. La parte
demandante sostiene
que
la
deuda inicialmente notificada se ve incrementada de manera excesiva por los intereses moratorios originados
durante el exceso del plazo en que incurre
la Administración para resolver sus recursos de
reclamación y apelación. Añade que esta indebida
dilación vulnera
su derecho a la propiedad, a ser juzgado en un plazo razonable y el principio de no confiscatoriedad.
3. El Décimo Primer Juzgado Especializado en lo Constitucional - Sub Especialidad en
Temas Tributarios y Aduaneros e Indecopi
de la Corte Superior de Justicia de Lima,
mediante Resolución 2, de fecha 20 de julio de 2015, declaró la improcedencia liminar
de la demanda en aplicación del artículo 5, numeral 1 del Código Procesal
Constitucional, pues conforme al criterio
establecido por
el
Tribunal Constitucional
en
la sentencia emitida en el Expediente
03184-2012-PA/TC, se ha determinado que
con
la aplicación de
dichos intereses no se afecta el contenido
constitucionalmente protegido de ningún derecho fundamental toda vez que,
más allá del plazo en que
se tarde en resolver las impugnaciones
planteadas por los administrados, la aplicación de los intereses obedece a
que oportunamente no se cumplió con pagar la
deuda tributaria, por lo que
el
deudor debe hacerse responsable de
asumir no solo la deuda no
cancelada oportunamente, sino también los intereses que
correspondan, aunque
legítimamente se hubieran
impugnado los valores emitidos.
4. La Tercera Sala Civil de la Corte Superior de Justicia de Lima, mediante Resolución
4, de fecha 22 de
octubre de 2015, confirmó la apelada y
declaró improcedente
la demanda por igual fundamento, además porque en el presente caso la empresa
recurrente no estaría discutiendo el cobro de los intereses moratorios, sino la excesiva demora de la Administración para resolver su caso.
Procedencia de la demanda
5. Para este Tribunal resulta claro que el objeto de la demanda es cuestionar la no
suspensión del cómputo de intereses moratorios que
se produciría en la liquidación de la deuda tributaria una vez culminado el trámite
del
procedimiento contencioso
tributario recaído en autos.
6. Asimismo, resulta conveniente dar a conocer el íter procedimental de la impugnación
a la que hace alusión
la parte demandante:
▪ La recurrente inició el procedimiento administrativo el 6 de mayo de 2008,
que se
tradujeron en
los expedientes
de
reclamación 0150340008956 y 0150340008957, con la interposición de
los recursos de
reclamación contra
los valores emitidos por concepto de Impuesto a la Renta, impuesto general a las
ventas del ejercicio
2005 y multas impuestas.
▪ Con
fecha 30 de julio
de 2009, se emite la Resolución
de Intendencia
0150140008525 (fojas 265),
que resuelve
las reclamaciones presentadas por
la recurrente, declarándolas
fundadas en parte.
▪ El 29 de setiembre de 2009, la demandante interpone recurso de apelación (fojas
355) contra la Resolución
de Intendencia 0150140008525.
▪ Con fecha 17 de agosto de 2018, el Tribunal Fiscal, mediante Resolución 06259-4-2018, resolvió el recurso de apelación interpuesta por la recurrente
contra la Resolución de Intendencia 0150140008525, resolviendo revocar la apelada en el extremo referido a los reparos por cargas financieras no sustentadas
y confirmarla respecto a la deducción por diferencia
temporal.
▪ Así las cosas,
en cumplimiento
a
lo
resuelto por
citado Tribunal
administrativo, se
emite la Resolución de Intendencia 0150150001867, de fecha 25 de enero de 2019, siendo
apelada por el
recurrente
el 1 de marzo de
2019. Dicho recurso fue
resuelto por el Tribunal Fiscal mediante Resolución 08146-4-2019, de
fecha 12 de setiembre de 2019.
7. Es menester hacer notar que, en el Expediente 013818-2018-0-1801-JR-CA-22, la
recurrente ha impugnado la Resolución del Tribunal Fiscal 06259-4-2018 ante el
Vigésimo Segundo Juzgado Contencioso Administrativo
con sub especialidad Tributaria y Aduanera de la Corte Superior de Justicia de Lima. A continuación, se observan algunos
puntos controvertidos:
(i) Determinar si corresponde declarar la nulidad de la referida resolución
del Tribunal Fiscal, únicamente, en cuanto ordena que se establezca el coeficiente aplicable a dichos pagos a
cuenta teniendo en cuenta
la reliquidación que
se efectúe de la Resolución
de Determinación No. 0120030014221 por el
Impuesto a la Renta del ejercicio 2004 [pretensión principal];
(ii)
determinar si corresponde declarar la nulidad parcial de la Resolución de Intendencia 0150140008525 que confirmó las Resoluciones de
Determinación 012003-0015031 a
0120030015040, emitidas por los pagos a
cuenta del Impuesto de marzo a diciembre de
2005 y las Resoluciones de
Multa 0120020013645 a 0120020013654, en el extremo que dispone
que para la determinación del coeficiente aplicable a los citados pagos a cuenta
supuestamente se debería tener en cuenta la Resolución
de Determinación 0120030014221 por el Impuesto a la Renta del ejercicio 2004 [pretensión accesoria principal];
(iii)
determinar si corresponde declarar la nulidad total de las Resoluciones de
Determinación 0120030015031 a
0120030015040, emitidas por
los pagos a cuenta del impuesto de marzo a diciembre de 2005 y las Resoluciones de Multa
0120020013645 a 0120020013654, giradas por
la comisión de
la infracción tipificada en el
numeral 1 del artículo 178 de Código tributario, en
el
erróneo entendido que, para la determinación del coeficiente aplicable a los citados pagos a cuenta supuestamente se debería tener en cuenta la
Resolución de Determinación No. 0120030014221 por el Impuesto
a la Renta del ejercicio 2004
[pretensión accesoria a la
principal];
(iv) determinar si corresponde declarar nulidad parcial
de la Resolución del Tribunal Fiscal 06259-4-2018 en cuanto confirma
la Resolución de Intendencia en
el extremo
asociado
a
la Resolución de Multa No.
0120020013642 vinculada al Impuesto a la Renta del ejercicio 2005 girada
por la comisión de la infracción
tipificada en el numeral 1 del artículo 178 de
Código Tributario, desconociendo abiertamente la aplicación
del principio de retroactividad Benigna
segunda pretensión principal];
y
(v) determinar si corresponde declarar la nulidad parcial de la Resolución de Intendencia 0150140008525 que confirmó las Resoluciones de Multa No. 0120020013642 vinculada al Impuesto
a la Renta del ejercido 2005
[pretensión accesoria a la segunda
pretensión principal.
[cfr. Resolución
4,
de
fecha 3
de enero de 2019, rescatada de
https://cej.pj.gob.pe/cej/forms/busquedaform.html, en fecha 19 de noviembre
de 2021].
Precisiones sobre el
cuestionamiento
de intereses moratorios tributarios
en el
proceso constitucional de amparo
8. Es menester anotar lo dicho por el legislador sobre la obligación tributaria en el
artículo 1 del TUO del
Código Tributario:
(…) es de derecho público, es el vínculo entre el acreedor y el deudor tributario, establecido por ley, que tiene por objeto el cumplimiento
de la prestación tributaria, siendo exigible coactivamente.
9. Más allá de las discusiones que pudieran presentarse en la doctrina, este Tribunal la entiende como la obligación del deudor tributario [contribuyente o responsable] de efectuar el pago del tributo1 [prestación tributaria],
a favor del acreedor tributario [el
Estado], que por mandato de la ley ha sido impuesto —obviamente delimitada por la
Constitución—, cuyo incumplimiento es exigible mediante cobro coactivo.
10.
Del mismo modo, el Tribunal Constitucional ha
sostenido que en el Estado Social y Democrático de Derecho, el fundamento de
la imposición no se limita
únicamente
a una cuestión de
Poder
Estatal, sino que incorpora a
su razón de
ser
el deber
de todo ciudadano al sostenimiento de los gastos públicos, deber que (…) originalmente fuera entendido respecto al cumplimiento de
obligaciones sustanciales y formales
relacionadas con el pago [STC 06089-2006-PA, fundamento 18],
siendo la primera, aquella prestación esencial o fundamental de la relación jurídico-tributaria, esto es,
el pago del tributo2; y la segunda, todas las demás que deben realizarse para cumplir
con la primera3.
1
El que nace una vez realizado el hecho generador (conocido como hecho imponible)
previsto por ley.
2 Así entendido por el legislador al redactar el artículo 28 del TUO del Código Tributario.
3 Por citar las establecidas en los
artículos 87 a
91
del citado Código.
11. Por su parte el artículo 28 del mismo Código,
señala que la deuda tributaria está
constituida por el tributo,
la multa y los intereses, señalando
que este último es moratorio en los casos de pago extemporáneo del tributo y en la aplicación de multas. En
ese sentido, el Tribunal Constitucional señaló que
los intereses moratorios son
aplicados por el no cumplimiento oportuno de una obligación tributaria [STC 04082-2012-PA, fundamento 45],
en
ese sentido resulta
posible reconocer en ellos su accesoriedad, debido a que se originan siempre y cuando exista alguna obligación de
pago de tributos pendiente y vencida. En
razón de esto, se le considera como un componente
de la
deuda tributaria, al encontrar justificación en su relación con la
prestación tributaria.
12. De este modo es posible
afirmar que al dejarse sin efecto la obligación tributaria a través del procedimiento contencioso tributario, la
decisión alcanza también a los intereses. De allí que
no es posible
justificar un pronunciamiento
en sede constitucional
sobre los intereses de un tributo
que aún se encuentra siendo
discutido ante la autoridad administrativa.
13. En complemento de lo expuesto, tenemos que de conformidad con el artículo 2 del Código
Procesal Constitucional, tratándose
del
cuestionamiento de un acto futuro (amenaza
de violación), esta amenaza
debe ser cierta y de
inminente realización;
presupuesto, claro está,
que debe observarse a la fecha de
interposición de la demanda. El primer requisito —la certeza de
la amenaza— tiene que ver con la posibilidad
de que el acto pueda ser efectivamente
realizado, jurídica o materialmente. Por ello, en la sentencia recaída en el Expediente 00091-2004-PA/TC
se sostuvo que, para que el acto futuro pueda
ser
considerado cierto, es preciso que se encuentre fundado en hechos reales y no imaginarios [fundamento
8]. En segundo lugar, no basta con demostrar la plausibilidad de la amenaza. Es preciso, además, que esta sea de inminente realización; es decir, que esté pronta
a suceder. Se descarta, así,
que mediante el amparo se puedan cuestionar actos futuros remotos, sobre los cuales existe una indeterminación
temporal de que
puedan acaecer.
14. Este Tribunal
advierte que la reclamación constitucional se presenta aun cuando el
procedimiento contencioso tributario tramitado se encontraba en giro [Expediente
de Apelación 0150350005772], esto quiere decir, que
el
probable cobro de intereses
moratorios a la fecha
de presentación no constituía una amenaza
cierta al no existir
deuda definitiva en sede administrativa. Y
es
que no existe
un pronunciamiento definitivo del Tribunal Constitucional en el cual se haya determinado la deuda
tributaria. Ello se verifica de la respuesta al pedido de
informe solicitado por este
Tribunal en el oficio 34-2021-SR/TC, de fecha 6 de mayo, que obra en el cuadernillo del
Tribunal.
15.
En suma,
no son suficientes para acreditar amenaza las proyecciones
de la recurrente sobre el monto de su deuda
tributaria o las actualizaciones
de estas por el no pago
oportuno emitidas automáticamente por el sistema de la SUNAT, y es que no son
definitivas al encontrarse pendiente de resolver cuestionamientos sobre la obligación
tributaria y multas.
16. Las circunstancias del caso y la fundamentación descrita hacen que la amenaza denunciada no satisfaga el requisito de certeza
que requiere el cuestionamiento de
actos futuros. En consecuencia, de conformidad con el artículo 2 del Código Procesal Constitucional, debe desestimarse la
demanda.
Por
estas consideraciones, el Tribunal Constitucional, con la
autoridad que le confiere la Constitución Política
del
Perú, con el abocamiento del magistrado Espinosa- Saldaña Barrera, conforme al artículo 30-A
del
Reglamento Normativo; y con los votos singulares de los magistrados
Ferrero
Costa, Blume Fortini y Sardón de Taboada,
RESUELVE
Declarar IMPROCEDENTE
la demanda de amparo.
Publíquese y
notifíquese.
SS.
LEDESMA NARVÁEZ
MIRANDA CANALES
ESPINOSA-SALDAÑA BARRERA
PONENTE ESPINOSA-SALDAÑA BARRERA
VOTO
SINGULAR DEL MAGISTRADO FERRERO COSTA
Con el debido respeto por
la posición de nuestros colegas magistrados, nos adherimos al
voto del magistrado Sardón de Taboada, por
las consideraciones que allí expone; consecuentemente votamos por declarar FUNDADA la demanda, por haberse acreditado la violación al derecho al plazo razonable. En consecuencia; DISPONER que
la Sunat emita la resolución de cumplimiento de la RTF
08146-4-2019, en un plazo de
15 días hábiles.
Asimismo, que efectúe el cálculo de los intereses moratorios sin aplicar la regla del cobro de intereses moratorios durante el tiempo en exceso que, respecto del plazo legal establecido, tomó la administración tributaria para resolver los medios impugnatorios
planteados.
De otro lado, DISPONER que se dejen sin efecto la Resolución de Multa 012-002-0013642 y la Resolución de
Ejecución Coactiva 011-006-0059141,
debiéndose calcular la deuda tributaria contenida
en
ellas contenida sin
aplicar la regla del cobro de intereses
moratorios durante el tiempo en exceso que, respecto del plazo legal establecido, tomó la
administración tributaria para resolver los medios impugnatorios
planteados.
Finalmente, ORDENAR que la parte demandada pague los
costos del proceso.
S.
FERRERO COSTA
VOTO
SINGULAR DEL MAGISTRADO ERNESTO BLUME FORTINI
Discrepo, respetuosamente, de la resolución,
en la que se ha decidido declarar
IMPROCEDENTE la demanda, por cuanto considero que
esta debe ser declarada FUNDADA en
virtud de los argumentos que paso a exponer:
Delimitación del petitorio
1. En el caso de autos la recurrente solicita la inaplicación del artículo 33 del Código
Tributario, pues cuestiona la no suspensión del cómputo de intereses
moratorios que se produciría en la liquidación de los tributos
correspondiente al impuesto a la renta
y sus pagos a cuenta del
ejercicio 2005, del impuesto general a las ventas
del mismo ejercicio y de
las multas impuestas, esto una
vez culminado el trámite del
procedimiento contencioso
tributario recaído
en autos
[Expedientes de Reclamación
0150340008956 y 0150340008957 y Expediente
de Apelación 0150350005772]. En esa línea
solicita se deje
sin efecto la deuda
tributaria que se discute en sede administrativa, solo en el
extremo que contiene los intereses moratorios computados por el exceso del plazo que tarda
la Administración en resolver
sus recursos impugnatorios y se
mantenga únicamente por el lapso de tiempo regulado en los artículos 142, 150 y 156 del Código
Tributario.
Análisis
de
la controversia
2. El Tribunal Constitucional en reiterada jurisprudencia ha señalado que el contenido
del
derecho al plazo razonable del proceso constituye
una manifestación implícita del derecho al debido proceso reconocido en el artículo 139.3 de
la Constitución y despliega
sus efectos jurídicos a todo tipo de
proceso o procedimiento penal, civil,
laboral, administrativo, corporativo, etc. [Expediente 04179-2014-PHC/TC,
fundamento 9; Expediente
00295-2012-PHC/TC, fundamento 2]. Así, el plazo de un proceso o un
procedimiento será razonable sólo si es que aquél comprende un lapso de tiempo que resulte necesario y suficiente para el desarrollo de
las actuaciones procesales necesarias y pertinentes que requiere el caso concreto, así como para el
ejercicio de los derechos de las partes de acuerdo a sus intereses, a fin de obtener una
respuesta definitiva en
la que se determinen sus derechos
y obligaciones.
3. Para
determinar si en el ámbito de un procedimiento administrativo se ha producido o
no la violación del derecho al plazo razonable se
deberán evaluar criterios tales
como la complejidad del asunto, la actividad o
conducta procedimental del
administrado, la conducta de la
administración pública, así como las consecuencias
que la demora produce en las partes (vg. sentencia emitida en el Expediente 03778-
2004-PA/TC,
fundamento 21).
4. En el
presente caso, dado que el 6 de mayo de 2008 se cuestionaron las
resoluciones de determinación y de multa del ejercicio fiscal 2005, esta será la fecha que
será tomada en cuenta como término de inicio para
efectos de verificar la vulneración o no del
plazo razonable en sede administrativa.
5. En relación a la finalización del cómputo del plazo, se entiende que el término del procedimiento administrativo opera en el momento en que la autoridad administrativa expide la decisión definitiva que resuelve la situación jurídica
de la persona en sede administrativa, lo cual incluye
a los recursos que se establecen dentro
del
propio procedimiento administrativo para cuestionar una primera
decisión de
la autoridad. En ese sentido, se advierte que, en el caso de
autos, el procedimiento contencioso tributario ha
culminado
en
relación a
la RM 012-002-0013642, habiéndose emitido, respecto de ésta la Resolución de Ejecución Coactiva 011-006-0059141, que requiere el pago, Sin
embargo, conforme reconocen las partes aún no ha culminado,
respecto de las demás resoluciones de determinación y multa (a excepción de
las que fueron dejadas sin efecto), pues las últimas resoluciones del
Tribunal Fiscal de las que se tiene conocimiento son la RTF 08146-4-2019,
de 12 de setiembre de 2019 y la RTF 09228-4-2019, de 16
de octubre de 2019, que desestima los pedidos de
corrección y aclaración respecto de aquélla (según información proporcionada por la actora y el Tribunal Fiscal, que obra en el cuaderno del Tribunal Constitucional), en la cual se revocó parcialmente la RI 01500150001867, ordenando que la Sunat emita nuevo pronunciamiento al respecto. Esta resolución se
encuentra pendiente de cumplimiento.
6. Como se puede advertir el procedimiento administrativo tiene, hasta el momento, una
duración de 13 años. No obstante, la mera constatación de un periodo prolongado en la resolución de
la controversia
no supone automáticamente
declarar la vulneración del derecho al plazo razonable; por ello, corresponde evaluar los
cuatro criterios
esbozados anteriormente para determinar
si dicha vulneración existió o
no.
7. En cuanto a la actividad o conducta procedimental de la entidad interesada, no se
advierte que la misma haya incurrido
en
algún tipo de acción
que haya provocado
la dilación del procedimiento. Asimismo, no se advierte que
la demandante haya
presentado
gran cantidad de acervo
documental al interior del procedimiento y, de haber sido este el caso, se debe
advertir que
ello tampoco comportaría una conducta
obstruccionista, dado que en todo caso se estaría ante el ejercicio legítimo del derecho de defensa por
parte del administrado.
8. Respecto de la conducta de la administración tributaria en este caso ha tenido incidencia sobre la dilación
del procedimiento, pues el Tribunal Fiscal en
dos ocasiones revocó las resoluciones de intendencia apeladas, debiéndose emitir nuevos
pronunciamientos.
9. Asimismo, la Sunat para emitir la primera Resolución de Intendencia 0150140009867, se demoró alrededor de 1 años, 2 meses, en tanto que el Tribunal
Fiscal se demoró en
resolver la primera apelación alrededor
de 9 años.
10. De otro lado, la excesiva carga procesal esgrimida por la administración tributaria
como un factor que ocasionaría la demora en resolver, no puede ser invocada sin más
como motivo justificante del retardo en la absolución de un recurso administrativo;
máxime si se tiene en cuenta que
en el caso de los procedimientos contencioso
tributarios, la demora en la resolución
de los medios impugnatorios se encuentra directamente vinculada al cobro de intereses moratorios cuyo pago deberá ser asumido a fin
de cuentas por los contribuyentes.
11. Respecto a las consecuencias que la demora produce en la situación jurídica del interesado en el caso en concreto, resulta evidente que la
demora producida por las demandadas ha generado una
grave amenaza al patrimonio de la demandante, pues
del total de la deuda tributaria,
gran parte corresponde a los intereses
moratorios.
12. Atendiendo a ello, corresponde requerir a la administración tributaria que emita un pronunciamiento
definitivo que ponga fin al procedimiento contencioso tributario, emitiendo la resolución de cumplimiento de la RTF 08146-4-2019, en un plazo de
15 días hábiles, en aquello que esté
pendiente de cumplimiento por
la Sunat; mas
aún
cuando, de conformidad con el numeral 1.9 del artículo IV
del TUO
de la Ley del Procedimiento
Administrativo General, los procedimientos administrativos
se deben sustentar en virtud del principio de celeridad, según el cual se
debe alcanzar una
decisión en tiempo
razonable.
13. Por otro lado, dado que en la Resolución de Ejecución Coactiva 011-006-0059141,
se requiere el pago de la deuda contenida
en
la RM 012-002-0013642, se debe
dejar sin efecto éstas, ordenándose que se calculen los intereses moratorios sin contar el
tiempo de exceso respecto a los plazos legales que se tomó la administración
tributaria (Sunat y Tribunal Fiscal, en resolver las impugnaciones
de la actora en el
procedimiento contencioso
tributario).
14. Finalmente, cabe imponer a los demandados el pago de los costos procesales, de
conformidad con el
artículo
28 del nuevo Código Procesal Constitucional.
Sentido de mi
voto
Mi voto es por declarar FUNDADA la demanda, por haberse acreditado la violación al derecho al plazo razonable. En consecuencia; DISPONER que
la Sunat emita la
resolución de cumplimiento de la RTF 08146-4-2019, en un plazo de 15 días hábiles.
Asimismo, que efectúe el cálculo
de los intereses moratorios sin aplicar la regla del cobro
de intereses moratorios durante el tiempo en exceso que, respecto del plazo legal
establecido, tomó la administración tributaria para resolver los medios impugnatorios planteados. DISPONER que se dejen sin efecto
la Resolución de Multa 012-002-0013642 y la Resolución de Ejecución Coactiva 011-006-0059141,
debiéndose calcular la deuda tributaria contenida
en
ellas contenida sin aplicar
la regla del cobro de intereses
moratorios durante el tiempo en exceso que, respecto del plazo legal establecido, tomó la
administración tributaria para resolver los medios impugnatorios planteados. ORDENAR que la parte demandada pague los costos
del proceso.
S.
BLUME FORTINI
VOTO SINGULAR DEL MAGISTRADO SARDÓN DE
TABOADA
Emito el presente voto singular por lo siguiente:
El 6 de julio
de 2015, la recurrente interpuso demanda de amparo contra la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria
(Sunat), con el
objeto de solicitar
la inaplicación del artículo 33 del Texto Único Ordenado (TUO)
del Código Tributario, pues cuestiona
la no suspensión del cómputo de intereses moratorios
que se produciría en la liquidación de
los tributos correspondiente al impuesto a
la renta (IR) y sus pagos a cuenta del ejercicio 2005, del impuesto general a las ventas (IGV) del
mismo ejercicio y de las multas impuestas, una vez culminado el trámite del
procedimiento contencioso tributario recaído en autos (Expedientes de Reclamación 0150340008956 y 0150340008957 y Expediente de Apelación 0150350005772).
Así, solicita se deje sin
efecto la deuda
tributaria que se discute en sede administrativa
en
el extremo que contiene intereses moratorios
computados fuera del plazo legal de la
administración para resolver sus recursos impugnatorios, y pide se mantengan solo por el
plazo regulado en los artículos
142, 150 y 156 del Código Tributario. La demandante
sostiene que la deuda inicialmente notificada
se ve incrementada excesivamente por dichos intereses moratorios. Añade que esta indebida dilación vulnera
su derecho a la
propiedad, a ser
juzgado en un plazo
razonable y el
principio de no confiscatoriedad.
Mediante
auto de 2 de marzo
de
2021,
el Tribunal
Constitucional
admitió la intervención de
la Procuraduría Pública del Ministerio de Economía y Finanzas (MEF) como
litisconsorte facultativo pasivo.
Procedencia
de
la demanda
Agotamiento de la vía administrativa
El 7 de abril de 2018,
la recurrente fue notificada de una serie de resoluciones de
determinación (RD,
algunas de ellas ubicadas
a folios 117 y 152 a 174) y de multa (RM,
algunas de ellas ubicadas a folios
150 y 191 a 212).
El 6 de mayo de 2008, la contribuyente
presentó recursos de reclamación parcial contra
dichas resoluciones (uno de ellos se ubica a
folios 214).
Mediante Resolución de Intendencia
(RI) 0150140008525, de 30 de
julio de 2009 (a folios 265, notificada el 9 de setiembre
de 2009), la Sunat, tras acumular expedientes de
reclamación, declaró fundado en parte el reclamo, dejando sin efecto 2 de las resoluciones de determinación y
2 de multa, dando por canceladas 3 resoluciones de determinación; y
ratificando el cobro de las restantes. Esta decisión fue apelada por
la actora (primer
recurso
de apelación, a
folios 355), ingresando el expediente administrativo al Tribunal
Fiscal.
Estando pendiente de resolver
la apelación y habiendo transcurrido más de 5 años desde su ingreso al TF, la actora presentó su demanda
de amparo (folios 475).
Tras la presentación de la
demanda y según la información proporcionada por
las partes (que obra en el cuaderno del Tribunal Constitucional), la citada primera apelación fue
resuelta mediante RTF 06259-4-2018, de 17
de agosto de 2018, que ordenó una reliquidación parcial de la deuda tributaria, dejando sin efecto algunas
RD y confirmando otro extremo.
En cumplimiento de ello, se emitió la RI 0150150001867, de 25 de enero de 2019
(segunda RI), que rectificó el monto contenido en algunas
de las resoluciones de determinación y multa, dejando sin efecto otras. Esta segunda RI
fue
apelada por la administrada (segundo
recurso de apelación). Este
segundo recurso
de apelación fue resuelto a través de la RTF 08146-4-2019, de
12 de setiembre de
2019, que ordenó una nueva reliquidación de la deuda, respecto a parte de
ella (y respecto a la cuales estando
pendiente de expedirse una segunda
resolución de cumplimiento), confirmando
la parte restante (con lo cual concluye respecto a
parte
de la deuda
el
procedimiento contencioso
tributario).
Atendiendo
a lo expuesto, tanto al presentarse la demanda como al remitirse el caso al
Tribunal Constitucional, había un recurso de apelación (primer recurso de apelación) pendiente de resolver desde hacía
más
de un año. Por
consiguiente, este Tribunal
considera que se configura el supuesto previsto en el artículo 43, inciso 4, del Código
Procesal Constitucional (artículo 46,
inciso 4 del anterior
código), pues la vía
previa no se resuelve en los plazos fijados para su resolución. No cabe, consecuentemente, declarar improcedente la demanda en aplicación del artículo 7, inciso 4, del Código Procesal Constitucional (artículo 5, inciso 4 del
anterior código).
Sin perjuicio de ello y atendiendo a la información proporcionada por la actora y que obra
en
el cuaderno del Tribunal Constitucional,
al menos respecto a la RM 012-002-0013642 ya se ha expedido la Resolución de Ejecución Coactiva 011-0006-0059141
que dio inicio
al
procedimiento de cobranza coactiva y a través de la cual se le requiere el pago de S/4
658,439; en un plazo de 7 días hábiles, bajo apercibimiento de establecerse medidas cautelares o realizarse la ejecución forzada de la deuda.
Ausencia
de vías igualmente satisfactorias
Al momento que se presentó la demanda, se encontraba vigente el Texto Único Ordenado
(TUO) de la Ley 27584, que
regula el proceso contencioso administrativo, aprobado mediante
Decreto Supremo 013-2008-JUS; hoy TUO de la Ley 27584, aprobado por
Decreto Supremo 011-2019-JUS. En ambos (artículos 20 y 21, así como artículos 19 y 20, respectivamente), se indica que es requisito para la procedencia de la demanda, el agotamiento de la vía administrativa, existiendo un
catálogo de excepciones a dicha exigencia.
Como ha quedado establecido, la vía previa no se ha resuelto en los plazos previstos para
su resolución. Este supuesto está contemplado
como una excepción para
el
agotamiento de la vía previa para los procesos de amparo, mas no así para
el
proceso contencioso administrativo. Una eventual demanda contencioso-administrativa sería declarada improcedente, al no cumplir
con
la exigencia de agotamiento de la vía administrativa, ni
encajar en los supuestos de excepción (artículo 22, inciso 3 del TUO de la Ley 27584;
antes artículo 23, inciso 3). Siendo
así, no existe una vía igualmente satisfactoria, por
lo que tampoco cabe declarar improcedente la demanda en aplicación del artículo 7, inciso
2 del Código Procesal
Constitucional (artículo
5, inciso 2 del anterior código).
Inexistencia de vía paralela
Conforme se puede apreciar de la información proporcionada
por la Procuraduría Pública
de la Sunat (escrito 1140-ES 2020), existiría
un proceso judicial contencioso
administrativo donde
se estaría discutiendo pretensiones vinculadas al mismo
procedimiento contencioso tributario. En efecto, se advierte del sistema
de consulta
de expedientes del Poder Judicial que en el Expediente
13818-2018-0-1801-JR-CA-22, se está discutiendo, entre otros aspectos la inaplicación del artículo 33 del Código
Tributario respecto al
plazo
que en exceso la
administración ha tomado
para resolver sus recursos.
En este punto, es necesario recordar que el artículo 7, inciso 3, del Código Procesal Constitucional,
dispone que una demanda
de amparo debe declararse improcedente cuando “el agraviado
haya recurrido previamente a otro proceso judicial para pedir tutela
respecto de su derecho constitucional”. Sin embargo, en el citado sistema se aprecia como
fecha de inicio, el 8 de noviembre de 2018.
Así, se verifica que el citado
proceso contencioso administrativo se inició años después del presente
proceso de amparo, por lo que no corresponde desestimar
la demanda en aplicación del artículo 7, inciso 3, del Código Procesal Constitucional (artículo 5, inciso
3 del anterior código),
pues este supuesto alude a procesos judiciales instaurados
previamente, lo que no acontece en este caso. Tampoco cabe aludir al supuesto contemplado en el artículo 7, inciso 5
del Código Procesal Constitucional (artículo 5, inciso
6 del anterior
código),
pues la litispendencia
ahí
mencionada alude a otro proceso constitucional y no a otro tipo de procesos judiciales (el Expediente
13818-2018-0-1801-
JR-CA-22,
contiene un proceso
contencioso
administrativo).
Delimitación de la controversia
En este caso, la recurrente cuestiona
el
cobro de intereses moratorios durante el periodo
de impugnación de su deuda
tributaria en sede administrativa. Entonces, se discuten los
intereses
moratorios
generados fuera del
plazo
legal
para
resolver. La recurrente alega la
vulneración del derecho al debido procedimiento, por haberse inobservado el principio de razonabilidad en la aplicación de
los intereses moratorios, así como del derecho al plazo razonable. Ello, finalmente, incide en su derecho de propiedad, pues afectaría su patrimonio.
Aplicabilidad del criterio establecido en las sentencias emitidas en los Expedientes
04082-2012-PA/TC y 04532-2013-PA/TC
En el Expediente
04082-2012-PA/TC, doña Emilia Rosario del Rosario Medina de
Baca solicitó, entre otros aspectos, que se inaplique a su caso el artículo 33 del TUO del Código
Tributario, referido al cobro
de intereses moratorios durante la etapa
impugnatoria en el
procedimiento contencioso tributario y su respectiva capitalización, en su versión
vigente hasta el ejercicio 2006, así como el artículo 3 del Decreto Legislativo 969, que
lo modificó, y la Segunda
Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo 981.
Al respecto, este Tribunal estableció que el cobro de intereses moratorios
resultaba lesivo del derecho a
recurrir en sede administrativa, así como del principio de
razonabilidad,
respecto al tiempo de exceso frente al plazo legal que tuvo el Tribunal Fiscal para resolver
el procedimiento contencioso tributario.
Como señaló
el Tribunal Constitucional en
la sentencia emitida en el
Expediente 04532-2013-PA/TC (caso Icatom SA), este razonamiento es aplicable también para
el
caso de las personas jurídicas. Ello debido a que en ambos supuestos las recurrentes cuestionan el hecho que la Administración Tributaria
les haya impuesto el cobro de
intereses
moratorios durante el periodo de impugnación de
su deuda
tributaria en sede administrativa
por considerar que dicho actuar
resulta lesivo del principio de razonabilidad. Es decir, la distinta naturaleza jurídica de las recurrentes y las divergencias
en
su configuración y desempeño económico no conllevan per se a afirmar que
nos encontramos ante supuestos de hecho distintos, ya que, en ambos casos, las demandantes invocan un acto lesivo sustancialmente
igual al amparo de una
misma situación jurídica,
como es en este
caso, su condición
de contribuyentes titulares del derecho a un debido procedimiento.
La finalidad del cobro de intereses moratorios frente a deudas tributarias está dirigida a incentivar el pago oportuno de estas obligaciones
por parte de los contribuyentes, así como
indemnizar
al acreedor tributario
por el no cobro oportuno de la deuda. Siendo
así, el Tribunal
Constitucional no advierte alguna
causa objetiva y razonable que justifique
una distinta responsabilidad
jurídica en el
cumplimiento
de este deber. La distinta
naturaleza jurídica de los
contribuyentes (persona natural o persona
jurídica dedicada a una
actividad empresarial), así como el destino o uso económico que puedan dar al monto que adeudan a la administración tributaria, resultan criterios irrelevantes para establecer
un tratamiento diferenciado en el cobro de intereses moratorios a los contribuyentes, toda vez
que con dicho cobro no se
busca sancionar un eventual provecho económico que
pudiera obtener el contribuyente, sino indemnizar al Estado por el no pago oportuno de su acreencia.
Este criterio, conviene recordar, resulta
por demás coherente con el establecido por el
Tribunal en el Expediente 0905-2001-AA/TC, donde
se reconoció que las personas jurídicas de derecho privado también
pueden ser
titulares de derechos fundamentales (fundamento 5),
y el Expediente
01567-2006-AA/TC, donde se dejó establecida
su titularidad respecto del derecho al debido proceso (fundamento
9), cuya exigibilidad no se restringe a los procesos judiciales, sino que
se extiende a los procedimientos
administrativos (cfr. entre
otras, las sentencias emitidas en los Expedientes 04289-2004- PA/TC,
fundamento 3 y 03741-2004-PA/TC,
fundamento 18).
Razonabilidad de la administración pública y medidas
restrictivas de derechos
El principio de
razonabilidad ha sido entendido
por el Tribunal Constitucional como un
parámetro indispensable de constitucionalidad que
permite determinar la legitimidad de la actuación de los
poderes públicos, especialmente cuando ésta afecta el
ejercicio de
los derechos fundamentales (sentencia emitida en el Expediente
0050-2004-AI/TC, fundamento
109). Bajo esa lógica el
numeral
1.4 del artículo IV del
Título Preliminar de
la Ley 27444, que regula
el
Procedimiento Administrativo General, ha reconocido que
cuando se trate de
una medida restrictiva
de algún derecho del administrado, la legitimidad de dicha
actuación depende de la concurrencia de dos aspectos
fundamentales, de un lado, que la medida haya sido adoptada dentro de los
límites de la facultad atribuida y, de otro, que en su aplicación se
advierta una debida proporción entre
los medios a emplear y los fines públicos que
deba tutelar.
Así,
la precitada norma
dispone lo siguiente:
1.4. Principio de razonabilidad.- Las decisiones de la autoridad administrativa, cuando creen obligaciones, califiquen infracciones, impongan sanciones, o establezcan restricciones a los administrados, deben adaptarse dentro de los límites de la facultad
atribuida y manteniendo la debida proporción entre los medios a emplear y los fines públicos
que
deba tutelar, a fin
de
que respondan a lo estrictamente necesario para la satisfacción de su cometido.
En este caso, corresponde verificar entonces si el periodo por
el
que le fueron aplicados los
intereses moratorios
a la empresa demandante resulta lesivo
o no del principio de
razonabilidad que rige el actuar de la administración tributaria. Tal como fue
advertido
por este Tribunal en el Expediente
04082-2012-PA/TC, la determinación del periodo durante el
cual resulta legítimo
el cobro
de
intereses
moratorios por
parte de la
administración tributaria frente al deudor tributario, adquiere especial trascendencia
constitucional en la
medida en que al tratarse de una actuación administrativa
que tiene incidencia en el derecho al debido procedimiento –en su manifestación de facultad para
recurrir las decisiones administrativas–, su legitimidad se encuentra vinculada al principio de razonabilidad desarrollado supra.
Análisis
del presente caso
En este, la recurrente solicita la inaplicación del artículo 33 del TUO
del
Código Tributario,
respecto al tiempo de exceso que
se tomó la administración en resolver sus
recursos en el
marco del procedimiento contencioso tributario descrito en el acápite destinado
a evaluar el agotamiento de la vía previa.
Según informa
la actora
gran
parte de la deuda
tributaria corresponde a intereses moratorios generados en períodos fuera del plazo legal para resolver los recursos
planteados por la administrada en el
procedimiento contencioso
tributario.
Más allá de los montos específicos que se le pretenda cobrar a la demandante, lo que compete
en
este proceso de
amparo es analizar la validez
del cobro de los intereses moratorios respecto al exceso en resolver los recursos interpuestos por la
actora en el
procedimiento contencioso
tributario descrito.
Conforme a lo dispuesto en el artículo 33 del TUO del Código
Tributario, en su redacción original, los intereses moratorios
se computaban diariamente
desde el día siguiente a la
fecha de vencimiento de la deuda tributaria hasta la fecha de su pago inclusive. Esta regla
fue modificada parcialmente por
el artículo 6 del Decreto
Legislativo 981, vigente desde
el
1 de abril de 2007
-de conformidad con lo establecido en la Primera Disposición Complementaria
Final de dicho decreto-
hasta el 13 de
julio de 2014, fecha esta última en la que entró en vigor la modificatoria del artículo 7 de la Ley 30230 (a
partir de esta última ley ya no
se computan los intereses moratorios
respecto al exceso de tiempo que demore
la administración tributaria
en
resolver según los artículos 142, 150 y 156 del
TUO del Código Tributario).
El referido artículo 6 circunscribía
la suspensión en el cobro de
los intereses moratorios al tiempo en exceso que, respecto del plazo legal establecido, tomara
la administración tributaria para resolver el recurso de reclamación planteado por un administrado, siempre
que el vencimiento del plazo fuera
por causa imputable a ésta.
Asimismo, de
forma expresa, la disposición proscribía
cualquier suspensión en el cobro de intereses moratorios durante
la tramitación del recurso de
apelación ante el Tribunal Fiscal. Así, el
enunciado establecía que:
La aplicación de los intereses moratorios se suspenderá a partir del vencimiento de los plazos
máximos establecidos en el Artículo 142º hasta la emisión de la resolución que culmine el procedimiento de reclamación ante la Administración Tributaria, siempre y cuando el vencimiento del plazo sin que se haya resuelto la reclamación fuera por causa imputable
a ésta.
Durante el periodo de suspensión la deuda será actualizada en función del Índice de Precios
al Consumidor.
Las dilaciones en el procedimiento por
causa imputable al deudor no se tendrán en cuenta a
efectos de la suspensión de los intereses moratorios.
La suspensión de intereses no es aplicable a la etapa de apelación ante el Tribunal Fiscal ni durante la tramitación de la demanda contencioso-administrativa.
Al respecto, cabe indicar que la
finalidad del cobro de intereses moratorios
en las deudas
tributarias es compensar al acreedor tributario por la demora en el pago; finalidad que resultará
legítima en tanto la demora sea imputable y razonablemente previsible por el
deudor tributario. Así, a partir de lo establecido en la norma materia de análisis y a fin de
dilucidar la legitimidad del cobro de intereses moratorios durante el
procedimiento contencioso
tributario, es importante verificar dos cuestiones
esenciales.
En primer lugar, el periodo durante el cual se justifica la suspensión de los intereses
moratorios, para lo que será
importante diferenciar dos escenarios en el procedimiento administrativo: i) de un lado, el plazo legal otorgado a la autoridad tributaria para resolver
los recursos impugnatorios planteados por el contribuyente; y, ii) de otro, el tiempo que, más
allá de este plazo legal, toma la autoridad administrativa para absolver efectivamente tales recursos. En segundo lugar, corresponde verificar si se justifica un tratamiento legislativo diferenciado entre los recursos administrativos de reclamación y apelación, ya
que la norma cuestionada
dispone la suspensión en el cobro de intereses moratorios durante el tiempo en exceso que, respecto del plazo legal establecido, tomara
la administración tributaria para resolver el recurso de reclamación, y no así respecto del
recurso
de
apelación.
En cuanto a los dos escenarios que se pueden identificar en el procedimiento contencioso tributario, se entiende que el cobro de intereses moratorios
durante el plazo
legal con que cuenta la autoridad tributaria
para
resolver los recursos administrativos, resulta una
restricción legítima y razonable del derecho a
recurrir en sede administrativa,
toda vez que la demora en el pago obedece al recurso administrativo planteado por el contribuyente
y permite, en cierto modo, evitar un ejercicio abusivo o temerario de este derecho ya que, antes
de proceder a su
interposición, el administrado puede
prever el cobro de tales
intereses moratorios, durante el plazo cierto que el legislador otorga a
la autoridad administrativa para resolver su recurso, como una de las implicancias del ejercicio de su
derecho.
Sin embargo, no sucede lo mismo en el segundo escenario,
es
decir, durante el tiempo
que, más allá del plazo legal, toma la autoridad administrativa para
absolver efectivamente los recursos planteados, pues en este caso la demora en el pago de la deuda tributaria no puede ser prevista con certeza por el administrado, claro está, siempre que el retraso en la resolución de los recursos sea exclusivamente
atribuible a la autoridad administrativa, y no así a una actuación dilatoria del contribuyente. De incurrirse en este
último supuesto, donde quede evidenciado el carácter inoficioso de la conducta
procedimental del administrado, los órganos jurisdiccionales se encuentran facultados para
disponer que el contribuyente asuma el pago de los intereses moratorios derivados de su actuación irregular, siempre que se sustenten las razones por las
cuales habría
incurrido en un actuar dilatorio.
En consecuencia, dado que el derecho a impugnar en sede administrativa no tiene carácter absoluto, sino que puede
ser
objeto de ciertas restricciones, resulta constitucionalmente legítimo el cobro de intereses moratorios durante los plazos legales que tiene la autoridad
administrativa tributaria para resolver los recursos
administrativos que
prevé
el procedimiento contencioso tributario. Lo que
sí resulta inconstitucional es su cobro injustificado o irrazonable
en
el tramo en el que la
autoridad administrativa
excede el plazo legal por causas atribuibles a ella; caso contrario, cualquier
pretensión destinada a suspender los intereses
moratorios debe ser desestimada.
Por otro lado, no se advierte una causa objetiva
que justifique un tratamiento legislativo diferenciado entre los recursos
de reclamación y apelación en lo que respecta a la
suspensión en el cobro de intereses moratorios
luego de vencido el plazo legal establecido
para que la autoridad administrativa resuelva tales recursos. Ello es así toda vez que si bien cada uno de ellos es conocido y resuelto por distintas entidades administrativas
(Sunat y Tribunal
Fiscal, respectivamente), dicho aspecto no resulta determinante
para
reconocer una naturaleza
disímil a estos mecanismos impugnatorios, sino que, por el
contrario, en ambos casos nos encontramos ante recursos administrativos que
pretenden garantizar el derecho al debido
procedimiento en su manifestación de facultad para recurrir
las decisiones administrativas. Por lo tanto, la disposición que establece la suspensión en el cobro de intereses
moratorios durante el tiempo
en exceso
que, respecto
del
plazo legal establecido, tomase la administración tributaria para
resolver, resulta aplicable
durante
la tramitación de ambos
recursos (reclamación y apelación).
Así, en este caso corresponde
que, en el cobro de la
deuda tributaria del demandante, la Sunat suspenda
el
cómputo de los intereses moratorios durante el tiempo en exceso que,
respecto del plazo legal establecido, tomó la administración tributaria
para resolver los
recursos
planteados por la recurrente. Concretamente, corresponde
que, respecto
al período transcurrido
desde la presentación
del recurso de apelación contra
la
RI0150140008525 (folios 265),
la Sunat suspenda el cómputo de los intereses moratorios
durante el tiempo en exceso que, respecto del plazo legal establecido, tomó en resolverdicho recurso.
Se entiende que la
demora en resolver
su primer recurso de
reclamación
solo genera el cobro de intereses moratorios respecto al plazo legal que tuvo la Sunat para resolver dicho recurso, pues ya
estaba vigente el Decreto
Legislativo 981.
El plazo razonable como
elemento
del derecho al
debido procedimiento administrativo
La recurrente ha
planteado de manera expresa
la vulneración de
su derecho al plazo razonable en sede administrativa. El análisis respecto de
la eventual vulneración del derecho al plazo razonable se hará
sobre
el contexto del procedimiento administrativo
tributario como un todo, es decir, las actuaciones seguidas ante la
Sunat y al Tribunal Fiscal. Esto se justifica debido a que se trata de un análisis de
puro derecho, que
comprende una evaluación objetiva sobre las posibles demoras en que
pudiera
haber incurrido la administración tributaria en resolver el caso planteado en sede administrativa.
Como ha sido reiterado en reciente jurisprudencia de
este Tribunal, el contenido
del derecho al plazo razonable
del
proceso constituye
una manifestación implícita del
derecho al debido proceso
reconocido en el
artículo
139.3 de la Constitución y despliega sus efectos jurídicos a todo tipo de
proceso o procedimiento penal, civil, laboral, administrativo, corporativo, etc. (vg. sentencias emitidas en los Expedientes 04179-2014- PHC/TC, fundamento 9 y 00295-2012-PHC/TC, fundamento 2). Así, el plazo de un
proceso o un procedimiento será razonable sólo si es que aquél comprende un lapso que
resulte necesario y suficiente para el desarrollo de las actuaciones procesales necesarias y pertinentes que requiere el caso concreto, así
como para el ejercicio de los
derechos de las partes de acuerdo con sus intereses, a fin de obtener una respuesta definitiva en la que se
determinen los derechos u obligaciones
de las partes.
Para determinar si en el ámbito de un procedimiento administrativo se ha producido o no
la violación del derecho al plazo razonable se
deberán evaluar criterios tales como la complejidad del asunto, la actividad o
conducta procedimental del administrado, la
conducta de la administración pública, así como las consecuencias que la demora produce
en
las partes (vg. sentencia emitida en el Expediente 03778-2004-PA/TC, fundamento
21). De modo enunciativo, se puede afirmar que estos elementos pueden estar referidos
a los siguientes
aspectos:
i) La complejidad del asunto: Incluye factores tales como la naturaleza de la situación fáctica
que es materia de evaluación o fiscalización por
la administración (procedimiento administrativo ordinario o sancionador),
los alcances de la actividad probatoria para
el
esclarecimiento de los hechos, la
pluralidad de administrados
involucrados en el
procedimiento,
o algún
otro elemento que permita
concluir, con un alto grado de
objetividad, que la dilucidación de
un determinado asunto resulta particularmente
complicada y
difícil.
ii) La actividad o conducta procedimental del administrado: Se evalúa si su
actitud ha sido diligente o
ha provocado retrasos o demoras en el procedimiento, por cuanto si la dilación ha sido
provocada por él no cabe
calificarla de indebida. En ese sentido, habrá que distinguir entre el uso
regular de los medios procedimentales que la ley prevé y la actitud
obstruccionista o la falta de cooperación del administrado, la cual estaría materializada en la interposición de recursos que, desde su origen y de manera
manifiesta se encontraban condenados a la
desestimación.
iii) La conducta de las autoridades administrativas: Se verifica el grado de celeridad con el que se ha tramitado el
procedimiento. Para ello, será
preciso examinar las actuaciones u omisiones de
los órganos competentes para la tramitación del procedimiento, como por ejemplo: lo que ordinariamente
se demora en resolver
determinado tipo de procesos; la admisión y/o
la actuación de elementos probatorios manifiestamente impertinentes; la reiterada
e indebida anulación por
parte
del ente o tribunal administrativo de
segundo grado respecto de las decisiones de la autoridad administrativa de primer
grado; la demora
en
la tramitación y resolución
de los medios impugnatorios,
etc.
iv) Las
consecuencias
que
la
demora produce
en la situación jurídica
del interesado: Se evalúa si el paso del tiempo en el procedimiento incide de
manera relevante en la
situación jurídica (derechos y deberes)
del demandante. Ello con la finalidad de que el procedimiento discurra
con
más diligencia a fin
de que el caso se
resuelva en un tiempo breve, si es que este
incide o influye de manera
relevante e intensa sobre la situación jurídica del
demandante.
Inicio
y fin
del cómputo del plazo
razonable del procedimiento contencioso tributario
El artículo 29 del TUO de
la Ley de
Procedimiento Administrativo General –aprobado por Decreto Supremo 004-2019-JUS- define
a los procedimientos administrativos como el “conjunto de
actos y diligencias tramitados en las entidades, conducentes a
la emisión de
un acto administrativo que produzca efectos jurídicos individuales o individualizables sobre intereses,
obligaciones o derechos
de los administrados”.
Según el artículo 112 del TUO del Código Tributario, los procedimientos tributarios, además de los que se establezcan por ley, son: i)
el
procedimiento de fiscalización, ii) el
procedimiento de
cobranza coactiva, iii) el
procedimiento
contencioso tributario,
y iv) el procedimiento
no contencioso.
Como se desprende de los artículos 61 a 80
del
mencionado código, el procedimiento de fiscalización es el procedimiento mediante el cual, la Sunat comprueba la correcta
determinación de
la deuda tributaria
efectuada por
el
deudor tributario. Como producto de
dicha actividad, la Administración tributaria podrá modificar la referida
determinación si
constata omisiones
o inexactitudes en
la información proporcionada, emitiendo
una resolución de determinación,
orden de pago o resolución de
multa.
De otro lado, de acuerdo con el artículo 124 del TUO del Código Tributario, el
procedimiento contencioso tributario consta de
dos etapas: a)
la reclamación ante
la Administración Tributaria, y, b) la apelación ante el Tribunal Fiscal. Es decir, mientras el procedimiento de fiscalización culmina con la emisión de
una resolución de determinación, orden de pago o multa; el procedimiento contencioso tributario comienza con la presentación de un recurso de reclamación contra cualquiera
de las referidas resoluciones (entre otras
que detalla el artículo
135).
En este caso, dado que el 6 de
mayo de 2008 se cuestionaron
las resoluciones de determinación y de
multa del ejercicio fiscal 2005, esta será la fecha
que será tomada en
cuenta como término de inicio para efectos de verificar la vulneración o no del plazo razonable en
sede administrativa.
Con relación a
la finalización del cómputo del plazo, se
entiende que
el
término del procedimiento administrativo opera en el momento en que la autoridad administrativa expide la decisión definitiva que resuelve la situación jurídica de la persona
en
sede administrativa, lo cual
incluye a los recursos que se establecen dentro del propio procedimiento administrativo para
cuestionar una
primera decisión de la autoridad. En ese
sentido, se advierte que, en el caso de autos, el procedimiento contencioso tributario ha culminado en relación a
la RM 012-002-0013642, habiéndose emitido, respecto de ésta la Resolución
de Ejecución Coactiva
011-006-0059141,
que requiere el pago, Sin embargo, conforme reconocen las
partes aún no ha
culminado,
respecto de
las demás resoluciones de determinación y multa (a excepción de las que fueron dejadas sin efecto), pues las últimas resoluciones del Tribunal Fiscal de las que
se tiene conocimiento son la RTF
08146-4-2019, de 12 de setiembre de 2019 y la RTF 09228-4-2019, de 16 de octubre de
2019, que desestima los pedidos de corrección y aclaración respecto de aquélla (según información proporcionada por la actora y el Tribunal Fiscal, que obra en el cuaderno del
Tribunal Constitucional), en la cual se revocó parcialmente
la RI 01500150001867, ordenando que
la Sunat emita nuevo pronunciamiento al respecto. Esta resolución se encuentra pendiente
de cumplimiento.
Como se puede
advertir el procedimiento administrativo tiene, hasta el momento, una
duración de 13 años. No
obstante, la mera constatación de
un periodo prolongado en la resolución de la controversia no
supone automáticamente declarar la vulneración del
derecho al plazo razonable; por ello, corresponde evaluar los cuatro criterios esbozados
anteriormente para determinar si dicha vulneración se ha configurado, o no, en el caso
sub exámine.
Análisis del derecho al plazo
razonable en la presente
controversia
Complejidad
del asunto
Los artículos 142 y 150 del TUO del Código Tributario han delimitado los plazos para la resolución de recursos de reclamación y apelación en los procesos contencioso- tributarios. Así, los plazos máximos para resolver los recursos de reclamación y apelación
son 9
y 12 meses, respectivamente; sin embargo, si la controversia radica sobre
precios
de transferencia
internacional, el plazo máximo se amplía a
12 y
18 meses, respectivamente. Es decir, las controversias relacionadas a
precios de transferencia constituyen un tema más complejo, y por el cual la administración requiere de
un mayor tiempo para su resolución. Se debe resaltar que en el caso del primer recurso de apelación
todos los plazos citados habían
vencido cuando se
presentó la demanda.
De otro lado, el artículo 142 del TUO del Código Tributario el plazo para que la Sunat emita resoluciones de
cumplimiento es de 90 días hábiles, salvo que
el
Tribunal Fiscal señale plazo
distinto.
En consecuencia, la controversia administrativa no resulta un hecho complejo, pues alude
a si lo declarado y pagado por la recurrente por concepto de Impuesto
a la Renta de tercera
categoría tiene sustento o no,
respecto del ejercicio fiscal
2005.
Actividad o conducta del interesado
En cuanto a la actividad o conducta procedimental de
la recurrente, no se advierte que
dicha empresa haya incurrido en algún tipo de acción que haya provocado la dilación del procedimiento. Asimismo, no se advierte que la demandante haya presentado
gran cantidad de acervo documental al interior del procedimiento y, de haber sido este el caso,
se debe advertir que ello tampoco comportaría una conducta obstruccionista, dado que en
todo caso se estaría ante
el
ejercicio legítimo del derecho de defensa por parte del
administrado.
Por
el
contrario, se observa
que, producto de los medios impugnatorios
interpuestos, se
dio parcialmente la razón al reclamo y a las posteriores apelaciones de la administrada. Así:
- La RTF 06259-4-2018
confirmó
solo
parcialmente la deuda
tributaria,
revocando en
parte la RI 0150140008525.
- En cumplimiento de la mencionada
RTF, se emitió la RI 0150150001867, la cual, tras ser apelada, también fue
parcialmente revocada por la RTF
08146-
4-2019.
Por lo expuesto, no se
advierte que la conducta desplegada por
la parte demandante hubiese perjudicado el desarrollo normal del procedimiento administrativo. Por
el contrario, varias de sus impugnaciones permitieron a la administración tributaria efectuar
ajustes o correcciones a lo
inicialmente determinado.
La conducta de las autoridades administrativas
De acuerdo con lo establecido por el artículo 142 del Código
Tributario, la Sunat debe
resolver el recurso de
reclamación en un plazo máximo de
9 meses (antes, 6 meses). Por su parte, el artículo 150 del mismo código establece que el Tribunal
Fiscal tiene un plazo
de 12 meses para resolver
los recursos de apelación,
y 18 meses para temas
más complejos, específicamente
controversias relacionadas con los
precios de transferencia
internacional.
Así, examinados los factores valorativos del referido principio, se advierte que
las entidades demandadas no han cumplido con justificar de
forma fehaciente la excesiva demora en la que han incurrido, teniendo en cuenta que han excedido los plazos otorgados
por la mencionada ley.
La conducta de la administración tributaria
en
este caso ha tenido incidencia sobre
la dilación del procedimiento, pues como se detalla en el acápite anterior, el Tribunal Fiscal en dos ocasiones revocó las resoluciones de
intendencia apeladas, debiéndose emitir nuevos pronunciamientos. De otro lado, se advierte que para emitir la RTF 08146-4-2019
(segunda RTF hasta el momento) no se excedió el plazo legal, lo cual demuestra la capacidad
de la administración
tributaria para resolver dentro de
los plazos establecidos.
Asimismo, no deja de llamar la atención la diferencia en los tiempos que
tomó
la Sunat para emitir la primera RI (0150140009867), es decir, alrededor de 1 años, 2 meses, con
el tiempo
que tomó el TF en
resolver la primera apelación (alrededor
de 9 años).
De otro lado, la excesiva carga procesal esgrimida por la administración tributaria como
un factor que ocasionaría la demora en resolver, no puede ser invocada sin más como motivo justificante del retardo en la
absolución de un recurso administrativo; máxime si se tiene en cuenta que en el caso de los procedimientos contencioso tributarios, la demora
en
la resolución de
los medios impugnatorios se encuentra directamente
vinculada al cobro de intereses moratorios cuyo pago deberá ser
asumido a fin de cuentas por
los contribuyentes.
Las consecuencias
que
la demora produce en
la
situación jurídica del interesado
Este Tribunal ha precisado en la sentencia del Expediente
04532-2013-PA/TC que, a
través del presente requisito, “(…)
Se evalúa si el paso del tiempo en el procedimiento
incide o influye de manera relevante e intensa en la situación jurídica (derechos y deberes) del demandante. Ello con la finalidad de que el procedimiento discurra con más diligencia
a fin de que el caso se resuelva en un tiempo breve, si es que
éste incide o influye de manera
relevante e
intensa sobre
la situación jurídica del
demandante”.
Ahora bien,
en el caso en concreto, resulta evidente que la
demora producida por las demandadas ha generado una grave
amenaza al patrimonio
de la demandante, pues del
total de la deuda tributaria, gran
parte corresponde a los
intereses moratorios.
Conclusión
sobre el plazo razonable
Luego del análisis de
estos cuatro elementos para determinar la razonabilidad del plazo, se verifica que se
ha incurrido en una vulneración del derecho a que
el
procedimiento dure un plazo razonable.
Efectos de la vulneración del
derecho al plazo razonable
De acuerdo con la doctrina jurisprudencial vinculante establecida en el fundamento 12 de
la sentencia del Expediente
00295-2012-PHC/TC, este
Tribunal ha precisado, en el
ámbito del proceso penal, que
si se constata la transgresión del derecho a ser
juzgado dentro de un plazo razonable como consecuencia de estimarse la demanda, se ordenará al órgano jurisdiccional que
conoce el proceso penal que, en el plazo más breve
posible, según sea
el
caso, emita y notifique
la correspondiente sentencia que
defina la situación jurídica del procesado, bajo apercibimiento. Y es que el plazo para el pronunciamiento definitivo sobre el fondo
del
asunto no debe ser fijado una vez y para siempre, de modo
que sea aplicable en todos los casos, sino que este debe ser fijado de manera objetiva y razonable por el juez constitucional en atención a
las circunstancias concretas de cada caso.
En cuanto a los procedimientos administrativos, el Tribunal Constitucional ha
entendido que, ante la constatación de
una vulneración al plazo razonable, declarar nulo el
procedimiento administrativo y establecer la reposición de las cosas al estado anterior, no podría ser un efecto inmediato o automático, toda vez que las demás garantías procesales que conforman del debido procedimiento sí fueron respetadas. En ese sentido, el hecho de que los plazos máximos de un procedimiento hayan sido incumplidos no tiene como
consecuencia
directa
que las resoluciones finales sean declaradas inválidas y sin efectos
legales (sentencia
recaída en el
Expediente 03778-2004-PA/TC, fundamento 23).
Atendiendo
a ello, corresponde
requerir a
la administración tributaria que emita un
pronunciamiento definitivo que
ponga fin al procedimiento contencioso tributario, emitiendo la resolución de cumplimiento de la RTF 08146-4-2019, en un plazo de 15 días hábiles, en aquello que esté pendiente
de cumplimiento por la Sunat; mas aún cuando, de
conformidad con el
numeral
1.9 del artículo IV del TUO
de la Ley del Procedimiento
Administrativo General, los procedimientos administrativos se
deben sustentar
en
virtud del principio
de celeridad, según el cual
se debe alcanzar una decisión en
tiempo razonable.
Por otro lado, dado que en la Resolución
de Ejecución Coactiva 011-006-0059141, se requiere el pago de la deuda
contenida en la RM 012-002-0013642, se debe dejar sin efecto éstas, ordenándose que se calculen los intereses moratorios
sin contar el tiempo de exceso respecto a los plazos legales que se
tomó
la administración tributaria (Sunat y Tribunal Fiscal, en resolver
las impugnaciones de
la actora
en
el procedimiento
contencioso tributario).
Finalmente, cabe imponer
a los
demandados el pago de los costos procesales,
de conformidad con el artículo 28 del Código Procesal
Constitucional.
Por
consiguiente, considero que se
debe
declarar FUNDADA
la demanda, por
haberse
acreditado la violación al derecho al plazo razonable. En consecuencia; DISPONER que la Sunat emita la resolución de cumplimiento de la RTF 08146-4-2019, en un plazo de 15 días hábiles.
Asimismo, que efectúe el cálculo de los intereses moratorios sin aplicar la regla del cobro de intereses moratorios durante el tiempo en exceso que, respecto del plazo legal establecido, tomó la administración tributaria para resolver los medios impugnatorios
planteados.
De otro lado, DISPONER que se dejen sin efecto la Resolución de Multa 012-002-0013642 y la Resolución de Ejecución Coactiva 011-006-0059141, debiéndose calcular la deuda tributaria contenida
en
ellas contenida
sin aplicar la regla del cobro de intereses
moratorios durante el tiempo en exceso que, respecto del plazo legal establecido, tomó la
administración tributaria para resolver los medios impugnatorios
planteados.
ORDENAR que la
parte demandada pague los costos
del proceso.
S.
SARDÓN DE
TABOADA