SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL

En Lima, a los 21 días del mes de noviembre de 2024, en sesión de Pleno Jurisdiccional, los magistrados Pacheco Zerga (presidenta), con fundamento de voto que se agrega, Domínguez Haro (vicepresidente), Morales Saravia, Ochoa Cardich y Hernández Chávez han emitido la presente sentencia. El magistrado Gutiérrez Ticse, con fecha posterior, votó a favor de la sentencia. El magistrado Monteagudo Valdez, con fecha posterior, emitió voto singular que también se agrega. Los magistrados intervinientes firman digitalmente en señal de conformidad con lo votado.

ASUNTO

Recurso de agravio constitucional interpuesto por TC Siglo XXI SAA contra la Resolución 14¹, de fecha 11 de marzo de 2021, expedida por la Segunda Sala Constitucional de la Corte Superior de Justicia de Lima, que declaró infundada la demanda de autos.

ANTECEDENTES

Con fecha 5 de julio de 2017, TC Siglo XXI SAA interpone demanda de amparo² contra la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (Sunat), con la finalidad de que se deje sin efecto la capitalización de intereses de su deuda tributaria contenida en diversos valores, correspondiente a periodos desde el año 1999 hasta el año 2005. Asimismo, solicita que se declare la inaplicación del artículo 33 del Código Tributario en su versión vigente hasta el ejercicio 2006, que establecía la capitalización de los intereses. Denuncia la vulneración de su derecho de propiedad y de los principios de razonabilidad y no confiscatoriedad de los tributos.

Sostiene que la administración tributaria ha calculado el saldo total de la deuda tributaria utilizando y/o haciendo uso de la regla de capitalización de intereses, que la hacen impagable por haberse multiplicado de manera desproporcionada el saldo final de la deuda tributaria con relación al importe inicial de esta. Afirma que también corresponde que se deje sin efecto la cobranza coactiva iniciada en su contra por la emplazada, por haber incrementado arbitrariamente su deuda a causa de un interés compuesto que no le corresponde pagar, por mandato del Tribunal Constitucional. Alega que, como consecuencia, se debe disponer la realización de un nuevo cálculo de la deuda excluyendo la capitalización de los intereses moratorios.

Mediante Resolución 2, de fecha 6 de noviembre de 2017³, el Decimoprimer Juzgado Constitucional Sub Especializado en Asuntos Tributarios, Aduaneros e Indecopi de Lima, admite a trámite la demanda.

Con fecha 2 de abril de 2018, la Procuraduría Pública de la Sunat deduce la excepción de falta de agotamiento de la vía administrativa y contesta la demanda⁴. Así, en cuanto a la presunta lesión de los derechos al plazo razonable, de petición y los principios de proscripción del abuso del derecho y no confiscatoriedad, por la aplicación de los intereses moratorios vinculados a la deuda tributaria de la recurrente sobre la “Tasa Adicional del Impuesto a la Renta de enero a diciembre de 2008, la multa impuesta por la supuesta comisión de la infracción tipificada en el numeral 1, del artículo 178 del Código Tributario, relativa al Impuesto a la Renta del ejercicio 2008, las multas impuestas por el numeral 5 del artículo 173 del Código Tributario y por los numerales 1, 5 y 6 del artículo 177 del Código Tributario correspondientes al periodo tributario de febrero de 2011 (…). Que se prohíba a la Administración Tributaria cobrar intereses moratorios derivados de la deuda tributaria discutida en el expediente de apelación relativo a la Resolución de Intendencia Nº 0250140014360/SUNAT desde el momento en que transcurrió el año que el Tribunal Fiscal debió emitir su pronunciamiento”⁵; sostiene que no toda infracción de los plazos procesales constituye una afectación del derecho al debido proceso, particularmente porque entre los años 2004 y 2009, la Gerencia de Reclamaciones atravesó un grave problema operativo, por la gran cantidad de expedientes pendientes de resolver, lo cual se sumó al número reducido de profesionales disponibles para su atención, lo que generó que no se cumplieran los plazos.

Asimismo, aduce que la inaplicación de los intereses moratorios no está referida en forma directa al contenido constitucionalmente protegido de los derechos que invoca la demandante; que no existe determinación definitiva de la deuda y tampoco cobranza de intereses moratorios; que el proceso contencioso-administrativo se constituye en la vía específica igualmente satisfactoria para cuestionar la deuda tributaria y sus respectivos intereses moratorios; que no se ha agotado la vía previa (recurso de queja); que los intereses moratorios se generan por el incumplimiento de pago por parte de la demandante respecto de su obligación tributaria, lo cual es de su entera responsabilidad; que el Código Tributario ha previsto los casos en que no procede la determinación de los intereses, y no está regulado entre ellos la supuesta negligencia de la Sunat o del Tribunal Fiscal en resolver los medios impugnatorios o determinar la deuda tributaria; que los intereses se generan, única y exclusivamente, por la demora en el cumplimiento de la obligación tributaria, y no por la demora en resolver o determinar la deuda tributaria; que la capitalización de los intereses es constitucional, pues tiene una finalidad compensatoria respecto de la vulneración del deber de contribuir; que el cómputo de los intereses moratorios tiene una finalidad económica destinada a resarcir al Estado de la no disposición oportuna del dinero proveniente de la obligación tributaria impaga, por lo que no constituye una sanción; entre otros alegatos.

El Decimoprimer Juzgado Constitucional Sub Especializado en Asuntos Tributarios, Aduaneros e Indecopi de Lima, mediante Resolución 5, de fecha 22 de octubre de 2018⁶, declara infundada la excepción propuesta y saneado el proceso; y, mediante Resolución 6, de fecha 17 de setiembre de 2019⁷, declara infundada la demanda. Sostiene que no se evidencia la afectación del derecho al plazo razonable ni de ningún otro derecho fundamental, pues la demandante pretende cuestionar la capitalización de intereses por sí misma, sin observar que no existe causa del incremento en la administración, esto es, en la propia Sunat o el tribunal fiscal, por lo que no resulta aplicable el criterio del Tribunal Constitucional en este extremo. Arguye, de otro lado, que la política del Estado en relación con los intereses como medio de resarcimiento en el tiempo es variable y que no existe un fundamento suficientemente decisivo para considerar que por sí misma sea inconstitucional o ilegal. Aduce que no puede considerarse por sí mismo inconstitucional, ilegal ni confiscatorio si se establece el supuesto de que el contribuyente es el responsable del no pago o que haya existido circunstancias por la que la administración, sin su culpa, no haya podido hacer efectiva la cobranza. Así, resalta que no es atendible la pretensión de inaplicación del artículo 33 del Código Tributario en relación con su vigencia y aplicabilidad a la presente causa, en tanto no se cuestiona ni en los fundamentos de esta causa ni por el Tribunal Constitucional una inconstitucionalidad en sí misma, sino que la hipótesis proviene de la atribución de responsabilidad en el tiempo y su relación con el plazo razonable, que en el presente caso no se cumple.

La Sala Superior revisora confirma la apelada mediante Resolución 14, de fecha 11 de marzo de 2021⁸, por considerar que la empresa demandante dejó consentir los supuestos agravios respecto a la inaplicación del artículo 33 del Código Tributario y los intereses moratorios liquidados fuera del plazo legal para resolver en sede administrativa tributaria las órdenes de pago por periodos tributarios que van desde el año 1999 hasta el año 2005. Aduce que la demandante no acredita que haya existido de por medio recurso administrativo alguno contra de dichas órdenes de pago, motivo por el cual corresponde desestimar los agravios expuestos en el recurso de apelación. Asimismo, sostiene que, aparentemente, los valores cuestionados fueron notificados a la recurrente en los años 2000 a 2008, y recién presentó su demanda el 5 de julio de 2017, excediendo el plazo establecido en el Código Procesal Constitucional de 2004.

FUNDAMENTOS

Delimitación del petitorio

1. Conforme se desprende de la demanda, la recurrente pretende que se deje sin efecto la capitalización de intereses de su deuda tributaria contenida en diversos valores, vigente desde el año 1999 hasta el año 2005; asimismo, solicita que se declare la inaplicación del artículo 33 del Código Tributario en su versión vigente hasta el ejercicio 2006, que establecía la capitalización de los intereses. Denuncia la vulneración de su derecho de propiedad y de los principios de razonabilidad y no confiscatoriedad de los tributos, pues sostiene que su derecho invocado se ve lesionado por la aplicación de la regla de capitalización de intereses, que ha multiplicado de manera desproporcionada el saldo final de la deuda, haciéndola impagable.

Análisis de procedencia

2. Conforme se alega en la demanda, la recurrente pretende dejar sin efecto la cobranza coactiva de una deuda tributaria llevada a cabo en virtud de un mandato administrativo. Así, la propia actora expresa que “se deberá ordenar dejar sin efecto la cobranza coactiva seguida por la Sunat (…)”⁹; y “[p]or lo expuesto, solicitamos (…) declarar la nulidad de la cobranza coactiva iniciada por la Sunat (…), ordenando a la Administración Tributaria realizar un nuevo cálculo (…)”¹⁰. Por tanto, corresponde verificar si, para ventilar tal pretensión, existe una vía igualmente satisfactoria.

3. En el presente caso, se aprecia que la recurrente se encuentra comprendida en un proceso concursal, conforme se desprende del Oficio 47-2016-SUNAT/6E1120, del 1 de marzo de 2016. Asimismo, del Informe 013-2018-7E7204/SUNAT, de fecha 27 de marzo de 2018¹¹, se advierte que los valores cuestionados por la recurrente se encuentran en etapa concursal. A mayor abundamiento, tanto EsSalud como Sunat invocaron el reconocimiento de nuevos créditos en el marco del procedimiento concursal que se le sigue a la recurrente, conforme al Requerimiento 2230-2016/CCO-INDECOPI, de fecha 23 de mayo de 2016¹². En ese sentido, el patrimonio de la demandante está destinado al pago de sus acreedores, el mismo que varía si se consideran los intereses capitalizados, en desmedro de otros acreedores, según el rango de prelación; lo que, eventualmente, podría generar su extinción. De allí la necesidad de emitir pronunciamiento, para evitar la posible irreparabilidad del derecho invocado.

4. Asimismo, como se puede advertir de la demanda¹³ y del recurso de agravio constitucional¹⁴, la empresa recurrente únicamente pretende cuestionar los intereses capitalizados de 200 valores que habrían multiplicado irrazonablemente las deudas tributarias. Siendo así, este Tribunal aprecia que tanto la contestación de la demanda, como las sentencias emitidas por las instancias anteriores, han incurrido en un error al argumentar asuntos no invocados por la recurrente, como lo son el plazo razonable y la imputación de intereses moratorios. Esto comportaría devolver la causa a primera instancia, a efectos de que se emita sentencia conforme a la pretensión planteada, en atención a lo dispuesto por el artículo 116 del Nuevo Código Procesal Constitucional. Sin embargo, este Tribunal opta por no ejercer tal facultad, en tanto existen suficientes elementos probatorios que permiten emitir un pronunciamiento sobre la materia controvertida.

Análisis del caso concreto

5. Conforme a lo que es materia de la demanda, es menester recordar que la regla de capitalización de intereses, cuestionada por la recurrente, estuvo vigente por ocho años, puesto que se incluyó con la Ley 27039, de fecha 31 de diciembre de 1998, y fue derogada por el artículo 3 del Decreto Legislativo 969, de fecha 24 de diciembre de 2006.

6. En la sentencia emitida en el Expediente 04082-2012-PA/TC, donde también se discutió la capitalización de intereses, este Tribunal sostuvo que las sanciones tributarias deben respetar el principio de razonabilidad reconocido en la constante jurisprudencia¹⁵, el cual también se encuentra recogido en el artículo IV, inciso 1.4 del Título Preliminar de la Ley 27444, Ley de Procedimiento Administrativo General.

7. En la mencionada sentencia, se argumentó que la capitalización de intereses es una forma de acentuar la sanción por la mora en el cumplimiento de una obligación, máxime si se demuestra que es excesiva al incrementar la deuda tributaria, llegando incluso a quintuplicarla como sucedió en dicho caso.

8. En la presente controversia, abunda suficiente material probatorio que permite corroborar la forma irrazonable en que se aumentó la deuda tributaria. Así, se puede apreciar, por ejemplo, de la Orden de Pago 0110010001504¹⁶, donde la deuda original al 21 de mayo de 2003 era de 3037 soles; sin embargo, el interés capitalizado de 0 pasó al 26 de junio de 2017 a 1690 soles, mientras que su interés moratorio producto de la deuda original y la suma del interés capitalizado paso de 2 a 8650 soles al 26 de junio de 2017, cuya sumatoria a dicha fecha ascendía a 13 377 soles. Similar situación se aprecia en la Orden de Pago 0110010003687¹⁷, donde la deuda original al 20 de junio de 2003 era de 7315; no obstante, el interés capitalizado de 0 pasó al 26 de junio de 2017 a 3916 soles, mientras que el interés moratorio pasó de 4 a 20 552, cuya sumatoria ascendía a dicha fecha a 31 783. El siguiente cuadro resume los incrementos:

9. Lo propio sucede con una gran parte de los 200 valores impugnados por la recurrente¹⁸. En consecuencia, sobre aquellos valores se encuentra acreditada la vulneración al derecho a la razonabilidad de las sanciones administrativas, por lo que corresponde estimar la demanda.

10. Sin embargo, no se aprecia la capitalización de intereses en los valores 0230012504848¹⁹, 0230012504849²⁰, 0230012534650²¹, 0230012534652²² y 0230020260553²³. A razón de ello, la empresa recurrente no ha acreditado la generación de los presuntos intereses capitalizados; en efecto, en los medios probatorios adjuntados no se encuentran las resoluciones de determinación o multa que permitían verificar las fechas de estas, las cuales son imprescindibles para precisar la generación de los intereses capitalizados. Por tanto, sobre estos valores la demanda debe desestimarse, dejando a salvo el derecho de la demandante de acudir al proceso contencioso-administrativo, que cuenta con una estación probatoria lata, donde podrá ventilar su controversia.

11. Finalmente, corresponde condenar a la emplazada al pago de los costos procesales, de conformidad con lo dispuesto por el segundo párrafo del artículo 28 del Nuevo Código Procesal Constitucional.

Por estos fundamentos, el Tribunal Constitucional, con la autoridad que le confiere la Constitución Política del Perú,

HA RESUELTO

1. Declarar FUNDADA en parte la demanda de amparo, por haberse acreditado la vulneración del derecho a la razonabilidad de las sanciones administrativas. En consecuencia, DISPONER que la Sunat efectúe el cálculo de los intereses moratorios de los valores cuestionados sin aplicar la regla de la capitalización de intereses contenida en el artículo 7 de la Ley 27038, a excepción de los valores 0230012504848, 0230012504849, 0230012534650, 0230012534652, 0230020260553.

2. Declarar IMPROCEDENTE la demanda, respecto de los valores 0230012504848, 0230012504849, 0230012534650, 0230012534652, 0230020260553.

3. CONDENAR a la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria al pago de los costos procesales.

Publíquese y notifíquese.

SS.

PACHECO ZERGA

DOMÍNGUEZ HARO

MORALES SARAVIA

GUTIÉRREZ TICSE

OCHOA CARDICH

HERNÁNDEZ CHÁVEZ

FUNDAMENTO DE VOTO DE LA MAGISTRADA

PACHECO ZERGA

Con el mayor respeto por la posición de mis colegas magistrados, emito el presente fundamento de voto, pues, además de lo indicado en la ponencia, considero necesario agregar lo siguiente:

1. Considero que el proceso constitucional de amparo es la vía idónea para brindar una adecuada tutela a los derechos invocados en el caso de autos, pues lo pretendido en la demanda de amparo –esto es, la no aplicación de la regla de capitalización de intereses– no podría ser atendido en sede administrativa, ya que, según el Tribunal Constitucional en la sentencia recaída en el expediente 03525-2021-PA/TC, “la administración tributaria, en razón del principio de legalidad al que se encuentra sometida, a diferencia del Poder Jurisdiccional, no tiene la competencia para ejercer motu proprio el control difuso de constitucionalidad de las leyes.

2. De otro lado, respecto al fondo del asunto, conviene explicitar que el Código Tributario, aprobado mediante Decreto Legislativo 816 publicado el 21 de abril de 1996, no incluyó la regla de la capitalización de intereses. Sin embargo, mediante la Ley 27038, publicada el 31 de diciembre de 1998, se incluyó dicha regla en su artículo 7.

3. De acuerdo a dicho artículo, recogido luego en el artículo 33 del Texto Único Ordenado (TUO) del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo 135-99-EF se estableció:

Los intereses moratorios se calcularán de la manera siguiente:

b) El interés diario acumulado al 31 de diciembre de cada año se agregará al tributo impago, constituyendo la nueva base para el cálculo de los intereses diarios del año siguiente.

4. Esta norma estuvo vigente solo ocho años. Fue derogada por el artículo 3 del Decreto Legislativo 969, publicado el 24 de diciembre de 2006.

5. Poco después, en la Segunda Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo 981, publicado el 15 marzo 2007, se estableció:

[…] para efectos de la aplicación del presente artículo, respecto de las deudas generadas con anterioridad a la entrada en vigencia del Decreto Legislativo Nº 969, el concepto tributo impago incluye a los intereses capitalizados al 31 de diciembre de 2005, de ser el caso.

6. Por tanto, la vigencia de la capitalización de intereses fue recortada en un año. Así, la capitalización de intereses de las deudas tributarias solo estuvo vigente durante siete años (1999-2005).

7. Dado que la deuda tributaria de la recurrente que se cuestiona en este proceso, corresponde a ejercicios ubicados dentro de ese rango de fechas, la capitalización de intereses, prescrita por el artículo 7 de la Ley 27038, le alcanza, y se le aplica hasta el 31 de diciembre de 2005.

8. Tomando en cuenta lo anterior, es necesario evaluar si es posible extender la regla de no confiscatoriedad de los tributos —establecida en el artículo 74 de la Constitución— a los intereses moratorios. Ciertamente, es problemático hacerlo.

9. La jurisprudencia constitucional ha establecido lo siguiente: “[dicho principio] se transgrede cada vez que un tributo excede el límite que razonablemente puede admitirse como justificado en un régimen en el que se ha garantizado constitucionalmente el derecho subjetivo a la propiedad” considerándosele, asimismo, como “uno de los componentes básicos y esenciales de nuestro modelo de constitución económica”²⁴.

10. Empero, puede pensarse que dicho principio no resulta aplicable, pues los intereses moratorios no tendrían, claramente, naturaleza de tributos, sino que podría corresponder, más bien, al de sanciones impuestas por el no cumplimiento oportuno de una obligación tributaria o conceptuarse como el resarcimiento al Estado por no disponer oportunamente del dinero procedente del pago de impuestos.

11. En todo caso, lo evidente es que incluso estas sanciones tributarias o la compensación o resarcimiento, si lo vemos desde esa perspectiva, pues el pago de intereses moratorios constituiría una obligación del contribuyente por no pagar oportunamente su deuda tributaria; deben respetar el principio de razonabilidad reconocido en la jurisprudencia de este Tribunal Constitucional²⁵ y recogido también en el artículo IV, inciso 1.4 del Título Preliminar del TUO de la Ley 27444, Ley de Procedimiento Administrativo General.

12. El principio bajo análisis exige que, las decisiones administrativas, cuando creen obligaciones, establezcan sanciones, califiquen infracciones o establezcan restricciones a los administrados

[…] deben adaptarse a los límites de la facultad atribuida y manteniendo la debida proporción entre los medios a emplear y los fines públicos que deba tutelar, a fin de que respondan a lo estrictamente necesario para la satisfacción de su cometido (Artículo IV, inciso 1.4, del Título Preliminar del TUO de la Ley 27444).

13. Por consiguiente, la aplicación de la regla de capitalización de intereses transgrede el principio de razonabilidad. La capitalización de intereses es una forma de acentuar la sanción por la mora en el cumplimiento de una obligación o de incrementar el monto resultante de la obligación de pago de intereses en calidad de resarcimiento al Estado por la demora en la cancelación de la deuda tributaria.

14. Ahora bien, en el Código Civil se permite restringidamente la capitalización de intereses. De acuerdo a sus artículos 1249 y 1250, solo pueden pactarse para el caso de cuentas mercantiles o bancarias, o cuando haya pasado más de un año de atraso en el pago de los intereses.

15. Es evidente, por tanto, que la aplicación de la capitalización de intereses debe efectuarse con suma cautela en el ámbito tributario, ya que no deriva siquiera de un acuerdo de voluntades, como aquel al que se refieren las normas del Código Civil.

16. Resultaría a todas luces incongruente que el ordenamiento jurídico restrinja la capitalización de intereses libremente pactada y permita su aplicación irrestricta en el ámbito tributario, donde fue impuesta por el Estado durante solo los siete años antes señalados.

17. Por tanto, esta aplicación de la regla de capitalización de intereses resulta inconstitucional, al transgredir el principio de razonabilidad de las decisiones administrativas reconocido por la jurisprudencia constitucional.

S.

PACHECO ZERGA

VOTO SINGULAR DEL MAGISTRADO

MONTEAGUDO VALDEZ

Con el debido respeto por la posición adoptada por mis colegas, emito el presente voto porque considero que la demanda debe ser declarada IMPROCEDENTE en base a las siguientes consideraciones:

1. En el presente caso, la recurrente pretende dejar sin efecto la cobranza coactiva de una deuda tributaria llevada a cabo en virtud de un mandato administrativo. Así, la propia actora expresa que “se deberá ordenar dejar sin efecto la cobranza coactiva seguida por la Sunat (…)”²⁶; y “[p]or lo expuesto, solicitamos (…) declarar la nulidad de la cobranza coactiva iniciada por la Sunat (…), ordenando a la Administración Tributaria realizar un nuevo cálculo (…)”²⁷. Por tanto, corresponde verificar si para ventilar tal pretensión existe una vía igualmente satisfactoria.

2. Al respecto, cabe indicar que en la sentencia emitida en el Expediente 02383-2013-PA/TC, publicada en el diario oficial El Peruano el 22 de julio de 2015, este Tribunal estableció en el fundamento 15, con carácter de precedente, que una vía ordinaria será “igualmente satisfactoria” como la vía del proceso constitucional de amparo si en un caso concreto se demuestra, de manera copulativa, el cumplimiento de los siguientes elementos: i) Que la estructura del proceso es idónea para la tutela del derecho; ii) Que la resolución que se fuera a emitir pueda brindar tutela adecuada; iii) Que no existe riesgo de que se produzca irreparabilidad; y, iv) Que no existe necesidad de una tutela urgente derivada de la relevancia del derecho o de la gravedad de las consecuencias.

3. En el presente caso, desde una perspectiva objetiva tenemos que el proceso contencioso administrativo cuenta con una estructura idónea para acoger la pretensión de la demandante. Es decir, el proceso contencioso administrativo se constituye en una vía célere y eficaz respecto del amparo, donde puede resolverse el caso iusfundamental propuesto.

4. Por otro lado, atendiendo a una perspectiva subjetiva, en el caso de autos no se ha acreditado un riesgo de irreparabilidad del derecho en caso se transite la vía ordinaria. De igual manera, tampoco se verifica la necesidad de tutela urgente derivada de la relevancia del derecho en cuestión o de la gravedad del daño que podría ocurrir, dado que el proceso contencioso administrativo cuenta con plazos céleres y adecuados a los derechos que pretende resguardar la recurrente y, además, dejan abierta la posibilidad de hacer uso de las medidas cautelares pertinentes, a fin de garantizar la eficacia de la ejecución de la sentencia.

5. Por estas consideraciones, dado que en el caso concreto existe una vía igualmente satisfactoria, que es el proceso contencioso-administrativo, corresponde declarar IMPROCEDENTE la demanda de conformidad con el artículo 7.2 del nuevo Código Procesal Constitucional.

S.

MONTEAGUDO VALDEZ