SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL
En Lima, a los 29 días del mes de mayo de 2025, la Sala Segunda del Tribunal Constitucional, integrada por los magistrados Domínguez Haro, Gutiérrez Ticse y Ochoa Cardich, ha emitido la presente sentencia. Los magistrados intervinientes firman digitalmente en señal de conformidad con lo votado.
ASUNTO
Recurso de agravio constitucional interpuesto por Yura S.A. contra la Resolución 141, de fecha 7 de noviembre de 2023, expedida por la Segunda Sala Constitucional de la Corte Superior de Justicia de Lima, que declaró improcedente la demanda de amparo.
ANTECEDENTES
Con fecha 30 de marzo de 20212, don Norvil Ruperto Delgado Núñez, representante de Yura S.A., interpuso demanda de amparo contra la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (Sunat) y el Tribunal Fiscal. Solicitó que se ordene retrotraer las cosas al estado anterior a la afectación de su derecho a un procedimiento sin dilaciones indebidas (artículo 139, numeral 3, de la Constitución), a formular peticiones ante la autoridad competente con respuesta dentro del plazo legal (artículo 2, numeral 20, de la Constitución), a la proscripción del abuso del derecho (artículo 103 de la Constitución), al principio de no confiscatoriedad de los tributos (artículo 74 de la Constitución) y al principio de razonabilidad. Refiere que la afectación a sus derechos es producida por la demora del Tribunal Fiscal en resolver los recursos de apelación recaídos en los Expedientes 11335-2013 y 12459-2013, y que la consecuencia de ello es la generación e imputación de intereses moratorios fuera del plazo legal (razonable) de resolución, lo cual resulta una medida que incrementa desproporcionadamente la deuda tributaria.
Indica que solicitó la inaplicación del artículo 33 del Código Tributario y la Cuarta Disposición Complementaria Transitoria de la Ley 30230, en cuanto a la aplicación de intereses moratorios por la deuda tributaria relativa a las regalías mineras de enero a diciembre de 2008 y de enero a diciembre de 2010, así como las multas impuestas por la supuesta comisión de las infracciones tipificadas en el numeral 3 del artículo 6 de la Ley 28258, el artículo 8 del Decreto Supremo 157-2004-EF y en el literal a) del numeral 3 del artículo 10 de la Ley 28969, vinculadas a dichos tributos y periodos. Asimismo, solicitó que se deje sin efecto cualquier cobro o pretensión de cobro y, de ser el caso, la restitución de cualquier pago generado durante el plazo en exceso que el Tribunal Fiscal tardó para emitir la RTF 805-3-2021, vinculada a las Resoluciones de Determinación 012-003-0035194 a 012-003-0035205, 012-003-0031860 a 012-003-0031871, relativas a la Regalía Minera de los ejercicios 2008 y 2010, respectivamente; y las Resoluciones de Multa 012-002- 0021273 a 012-002-0021296, 012-002-0020085 a 012-002-0020108, sobre las regalías mineras de los ejercicios 2008 y 2010, respectivamente. Finalmente, requirió que se ordene a la Administración Tributaria o a cualquier funcionario de ésta que proceda a la devolución de los importes pagados o que se paguen por concepto de intereses moratorios correspondientes a dicha deuda.
Alegó que, en el procedimiento administrativo tramitado ante la Sunat y el Tribunal Fiscal, respecto a la deuda por regalías mineras de enero a diciembre del 2008 y de enero a diciembre del 2010 y las multas asociadas a dichos conceptos, la Administración tributaria ratificó estos valores mediante Resolución de Intendencia 0150140010800, resolución que fue confirmada través de la Resolución del Tribunal Fiscal 00805-3-2021, del 11 de febrero de 2021. En dicho sentido, señaló que durante el procedimiento contencioso tributario se excedieron injustificadamente los plazos legales para resolver dicha controversia. Precisó que el Tribunal Fiscal tardó en emitir la citada RTF más de 6 años, lo que ha generado un incremento desmedido en los intereses moratorios.
El Décimo Primer Juzgado Constitucional Subespecializado en Asuntos Tributarios, Aduaneros e Indecopi de Lima, mediante Resolución 1, de fecha 7 de mayo de 20213, admitió a trámite la demanda.
Con fecha 25 de mayo de 20214, la Procuraduría Pública a cargo de los asuntos judiciales del Ministerio de Economía y Finanzas (MEF), en representación del Tribunal Fiscal, dedujo la excepción de incompetencia. Asimismo, contestó la demanda manifestando que el proceso contencioso-administrativo constituye una vía igualmente satisfactoria a la cual debe acudir el recurrente para tutelar sus intereses; además, no existe amenaza o acto concreto que acredite la vulneración de los derechos constitucionales invocados, ni una dilación indebida en el trámite del procedimiento contencioso-tributario, pues la controversia planteada por la actora se refiere a operaciones complejas. Sin perjuicio de ello, los intereses moratorios y su capitalización no vulneran los principios de razonabilidad y de no confiscatoriedad, ni el derecho de propiedad, en tanto cumplen una finalidad constitucionalmente valiosa, pues posibilitan el deber constitucional de contribuir. Asimismo, no se ha vulnerado el plazo razonable puesto que la demora de la Administración en resolver los medios impugnatorios del recurrente se encuentra justificada en la complejidad del caso y no corresponde la suspensión de los intereses moratorios durante la tramitación del proceso contencioso-administrativo, conforme a lo establecido en el artículo 33 del TUO del Código Tributario.
Mediante escrito de fecha 25 de mayo de 20215, la Procuraduría Pública de la Sunat dedujo la excepción de falta de agotamiento de la vía administrativa; asimismo, contestó la demanda solicitando que sea declarada improcedente o infundada. Sostuvo que se ha producido la sustracción de la materia controvertida en tanto la norma cuya inaplicación solicita no resulta aplicable a su caso. Refiere que el demandante, pese a contar con el recurso de queja, no lo ha presentado. Además, no se advierte una amenaza cierta e inminente, ni necesidad de tutela urgente, ya que no existe afectación concreta y actual de los derechos alegados, más aún si no se ha iniciado procedimiento de cobranza coactiva, en tanto su deuda aún no ha sido determinada de manera definitiva. Asimismo, refirió que el proceso contencioso-administrativo constituye una vía igualmente satisfactoria a la cual debe acudir el recurrente para dilucidar su pretensión, puesto que a través del proceso de amparo no se puede establecer beneficios tributarios o exoneraciones. Aunado a ello, los intereses moratorios se generan exclusivamente por la demora en el cumplimiento de pago de las regalías mineras y el derecho al plazo razonable no es equiparable al cumplimiento del plazo legal; en consecuencia, excederse en los plazos legales no configura automáticamente la vulneración de dicho derecho. Adicionalmente, indicó que la aplicación de los intereses moratorios (tanto su forma de cálculo como su cómputo) no vulnera per se derecho constitucional alguno; por el contrario, cumple una finalidad constitucionalmente valiosa que justifica su aplicación en los casos de incumplimiento del deber de contribuir. Finalmente, sostuvo que no se ha vulnerado el derecho al debido proceso, por cuanto las circunstancias objetivas del caso concreto justifican la demora de la Administración tributaria en resolver los recursos administrativos de la demandante y el demandante no ha acreditado que la actuación de la Administración tributaria haya afectado sus derechos a la tutela procesal efectiva y de propiedad y menos aún se advierte un efecto confiscatorio.
El Décimo Primer Juzgado Constitucional Subespecializado en Asuntos Tributarios, Aduaneros e Indecopi de Lima, mediante Resolución 6, de fecha 21 de marzo de 20226, declaró infundada la excepción de incompetencia propuesta por la procuraduría del Tribunal Fiscal e improcedente la demanda, al considerar que la pretensión de la recurrente debe ser tutelada en la vía del proceso contencioso-administrativo.
La Sala Superior revisora, mediante Resolución 14, de fecha 7 de noviembre de 20237, confirmó la apelada, por considerar que, en aplicación del precedente vinculante recaído en sentencia emitida en el Expediente 03525-2021-PA/TC, la pretensión de la recurrente debía ser tutelada en la vía del proceso contencioso-administrativo.
FUNDAMENTOS
Delimitación del petitorio
De la demanda se aprecia que la recurrente solicita lo siguiente:
Que se ordene retrotraer las cosas al estado anterior a la afectación de su derecho a un procedimiento sin dilaciones indebidas (artículo 139, numeral 3, de la Constitución), a formular peticiones ante la autoridad competente con respuesta dentro del plazo legal (artículo 2, numeral 20, de la Constitución), a la proscripción del abuso del derecho (artículo 103 de la Constitución), al principio de no confiscatoriedad de los tributos (artículo 74 de la Constitución) y al principio de razonabilidad, toda vez que la afectación a sus derechos ha sido producida por la demora del Tribunal Fiscal en resolver los recursos de apelación recaídos en los Expedientes 11335-2013 y 12459-2013. La consecuencia de dicha demora es la generación e imputación a la Compañía de intereses moratorios fuera del plazo legal (razonable) de resolución, lo que resulta una medida que incrementa desproporcionadamente la deuda tributaria.
La inaplicación del artículo 33 del Código Tributario y la Cuarta Disposición Complementaria Transitoria de la Ley 30230, en cuanto a la aplicación de intereses moratorios por la deuda tributaria relativa a las regalías mineras de enero a diciembre del 2008 y de enero a diciembre del 2010; así como las multas emitidas por la supuesta comisión de las infracciones tipificadas en el numeral 3 del artículo 6 de la Ley 28258, el artículo 8 del Decreto Supremo 157-2004-EF y en el literal a) del numeral 3 del artículo 10 de la Ley 28969, vinculadas a dichos tributos y periodos.
Que se deje sin efecto cualquier cobro o pretensión de cobro y, de ser el caso, la restitución de cualquier pago generado durante el plazo en exceso que el Tribunal Fiscal se demoró en emitir la RTF 805-3-2021, que confirmó las Resoluciones de Determinación 012-003-0035194 a 012-003-0035205, 012-003-0031860 a 012-003-0031871, relativas a la Regalía Minera de los ejercicios 2008 y 2010, respectivamente; y las Resoluciones de Multa 012-002-0021273 a 012-002-0021296, 012-002-0020085 a 012-002-0020108, sobre las regalías mineras de los ejercicios 2008 y 2010.
Que se ordene a la Administración tributaria o a cualquier funcionario de ésta que proceda a la devolución de los importes pagados o que se paguen por concepto de intereses moratorios correspondientes a dicha deuda.
Sobre el precedente en materia tributaria
En el reciente pronunciamiento emitido por este Tribunal Constitucional en la Sentencia 10/2023, recaído en el Expediente 03525-2021-PA/TC, publicada en el diario oficial El Peruano el 11 de febrero de 2023, se ha establecido como precedente constitucional las siguientes reglas:
Regla sustancial: A partir del día siguiente de la publicación de esta sentencia, incluso en los procedimientos en trámite, la Administración Tributaria se encuentra prohibida de aplicar intereses moratorios luego de que haya vencido el plazo legal para resolver el recurso administrativo, con prescindencia de la fecha en que haya sido determinada la deuda tributaria y con prescindencia de la fecha en que haya sido interpuesto dicho recurso, a menos que pueda probar objetivamente que el motivo del retraso es consecuencia de la acreditada conducta de mala fe o temeraria del administrado. El Poder Judicial, incluso en los procesos en trámite, se encuentra en la obligación de ejercer control difuso sobre el artículo 33 del TUO del Código Tributario, si este fue aplicado por el periodo en el que permitía el cómputo de intereses moratorios luego de vencido el plazo legal para resolver un recurso en el proceso administrativo tributario, y, por consiguiente, debe declarar la nulidad del acto administrativo que hubiese realizado dicho inconstitucional cómputo y corregirlo. Dicho cómputo será válido solo si la Administración tributaria acredita objetivamente que el retraso fue consecuencia de la conducta de mala fe o temeraria del administrado.
Asimismo, el Poder Judicial debe ejercer control difuso contra el artículo 33 del TUO del Código Tributario, y no aplicar intereses moratorios luego de vencidos los plazos legales para resolver la demanda o los recursos impugnatorios en el proceso contencioso-administrativo, a menos que pueda objetivamente acreditarse que el retraso fue consecuencia de la conducta de mala fe o temeraria del justiciable.
Regla procesal: En el caso de los recursos de apelación interpuestos que se encuentran en trámite ante el tribunal fiscal y cuyo plazo legal para resolverlos se haya superado, se tiene derecho a esperar a la emisión de una resolución que deberá observar la regla sustancial de este precedente o a acogerse al silencio administrativo negativo para dilucidar el asunto obligatoriamente en un proceso contencioso-administrativo, por ser una vía igualmente satisfactoria, y no en un proceso de amparo.
Toda demanda de amparo en trámite que haya sido interpuesta cuestionando una resolución administrativa por el inconstitucional cobro de intereses moratorios o por el retraso en la emisión de una resolución en la que se presumía que se realizaría dicho inconstitucional cobro debe ser declarada improcedente en aplicación del artículo 7, inciso 2, del NCPCo. En tal caso, se dispone de 30 días hábiles contados a partir de la fecha de notificación de la resolución de improcedencia para acudir al proceso contencioso-administrativo, en el que deberá observarse la regla sustancial de este precedente.
En tal sentido, pretensiones relacionadas con el cuestionamiento de resoluciones administrativas que pretendan el cobro de deudas tributarias que incluyan intereses moratorios o que se encuentren vinculadas al cuestionamiento de la demora en la emisión de una resolución administrativa en la que se presuma la aplicación de intereses moratorios luego de vencido el plazo legal para resolver dicho recurso, son susceptibles de ser evaluadas en el proceso contencioso-administrativo, por ser dicha vía procesal igualmente satisfactoria al amparo para el análisis de este tipo de petitorio, de conformidad con el artículo 7.2 del Nuevo Código Procesal Constitucional.
Análisis de la controversia
El recurrente señala en su demanda que en el procedimiento administrativo que se sigue en su contra ante la Sunat y el Tribunal Fiscal, respecto a la deuda por regalías mineras de enero a diciembre del 2008 y de enero a diciembre del 2010, y las multas asociadas a dicho concepto, la Administración tributaria excedió injustificadamente los plazos legales de que disponía para resolver dicha controversia. Refirió que el Tribunal Fiscal tardo más de seis años en resolver su recurso de apelación, por lo que dicha demora ha generado un incremento desmedido de la deuda imputada, conforme a lo establecido en el artículo 33 del Código Tributario.
Ahora bien, debe resaltarse que, en el precedente vinculante emitido en la Sentencia 10/2023, recaída en el Expediente 03525-2021-PA/TC, publicada en el diario oficial El Peruano el 11 de febrero de 2023 (precedente Maxco), se sostuvo que el principio de no confiscatoriedad vinculado al derecho fundamental a la propiedad debe evaluarse tanto en un sentido cuantitativo como cualitativo. Esto se aprecia cuando la exigencia de pago resulta cualitativamente confiscatoria, con prescindencia de si el contribuyente se encontraba en razonable capacidad económica de asumirlo (fundamentos jurídicos 28 y 29). Así, el mencionado precedente resulta de aplicación en aquellos casos en los que la Administración tributaria realice requerimientos de pagos irrazonables producidos por la demora de la propia Administración en resolver sus medios impugnatorios.
Tal criterio de la jurisdicción constitucional no es otro que evitar el inconstitucional cobro sobre la deuda de los intereses moratorios producidos fuera del plazo legal para resolver los recursos de reclamación y apelación, puesto que el aumento injustificado de estos incrementará la deuda del sujeto obligado, lo cual menoscaba, específicamente, los derechos fundamentales de petición y propiedad. De dicho exceso administrativo no se encuentra exento el cobro de regalías mineras, pues el artículo 3 de la Ley 28969 (que autoriza a la Sunat la aplicación de normas que faciliten la administración de regalías mineras) establece que son de aplicación a esta materia los artículos referidos a los plazos para resolver los recursos de reclamación y apelación regulados por el Código Tributario; mientras que el Decreto Supremo 157-2004-EF (reglamento de la ley de regalía minera), en su artículo 7.21, regula lo concerniente al interés por las regalías no pagadas, que es equivalente a la tasa de interés moratorio para obligaciones tributarias administradas o recaudadas por la Sunat. Siendo ello así, nos encontramos ante situaciones similares que no pueden mantener criterios distintos en la jurisdicción constitucional.
Asimismo, es pertinente poner de relieve que en el precedente Maxco no se discute si las pretensiones tienen carácter tributario, sino que se enfocan en los requerimientos de pagos irrazonables producidos por la demora de la propia Administración. Como ya ha quedado claro en otra oportunidad8, la demora en resolver los medios impugnatorios también abarca el cobro de regalías mineras, pues el artículo 3 de la Ley 28969 (que autoriza a la Sunat la aplicación de normas que faciliten la administración de regalías mineras) establece que son de aplicación a esta materia los artículos referidos a los plazos para resolver los recursos de reclamación y apelación regulados por el Código Tributario; mientras que el Decreto Supremo 157-2004-EF (reglamento de la ley de regalía minera), en su artículo 7.2, regula lo concerniente al interés por las regalías no pagadas, que es equivalente a la tasa de interés moratorio para obligaciones tributarias administradas o recaudadas por la Sunat. En consecuencia, este Tribunal advierte que nos encontramos ante situaciones similares que no pueden mantener criterios distintos en la jurisdicción constitucional.
En dicho sentido, teniendo en cuenta el criterio establecido en el precedente Maxco, este Tribunal considera que la pretensión del recurrente debe ser declarada improcedente y que se le debe otorgar el plazo de 30 días hábiles contados desde la notificación de la presente sentencia, a efectos de que, de considerarlo pertinente, acuda a la vía del proceso contencioso-administrativo, a fin de cuestionar los intereses moratorios que se habrían generado fuera de los plazos legales con los que contaba la Sunat y el Tribunal Fiscal para resolver los recursos de reclamación y apelación, respectivamente, en el procedimiento administrativo que se inició en su contra en mérito a las regalías mineras de enero a diciembre del 2008 y de enero a diciembre del 2010, y las multas asociadas a dichos conceptos.
Por último, en cuanto al pedido de la recurrente de que se deje sin efecto el cobro por parte de la Administración tributaria de los intereses moratorios derivados de la deuda antes detallada y que se ordene a la Sunat o a cualquier funcionario la devolución de los importes pagados o que se paguen por dicho concepto, dicho extremo de la demanda también debe ser declarado improcedente en aplicación del artículo 7.2 del Nuevo Código Procesal Constitucional, dado que el proceso contencioso-administrativo constituye la vía igualmente satisfactoria en la que la demandante puede reclamar la devolución de dichos montos, más aún cuando, en el presente caso, no se ha acreditado la existencia de un riesgo de irreparabilidad de los derechos invocados, ni se ha demostrado la necesidad de tutela urgente derivada de la relevancia del derecho en cuestión o de la gravedad de algún daño que podría ocurrir de transitar por la vía ordinaria, que permita habilitar el proceso de amparo para analizar el fondo de este extremo de la controversia.
Por estos fundamentos, el Tribunal Constitucional, con la autoridad que le confiere la Constitución Política del Perú,
HA RESUELTO
Declarar IMPROCEDENTE la demanda.
OTORGAR a la parte demandante el plazo de 30 días hábiles contados a partir de la fecha de notificación de la presente sentencia para acudir al proceso contencioso-administrativo, si lo considera pertinente, para dilucidar su pretensión de inaplicación de los intereses moratorios.
Publíquese y notifíquese.
SS.
DOMÍNGUEZ HARO
GUTIÉRREZ TICSE
OCHOA CARDICH
PONENTE OCHOA CARDICH