SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL
En Lima, a los 13 días del mes de mayo de 2026, la Sala Segunda del Tribunal Constitucional, integrada por los magistrados Domínguez Haro, Gutiérrez Ticse y Ochoa Cardich, ha emitido la presente sentencia. Los magistrados intervinientes firman digitalmente en señal de conformidad con lo votado.
ASUNTO
Recurso de agravio constitucional1 interpuesto por los abogados de la empresa INTARIS S.A. contra la Resolución 4, de fecha 15 de agosto de 20242, expedida por la Tercera Sala Constitucional de la Corte Superior de Justicia de Lima, que declaró improcedente la demanda de autos.
ANTECEDENTES
Con fecha 26 de enero de 20233, don José Alfredo Arteta Herrera, apoderado de la compañía INTARIS S.A., interpuso demanda de amparo ―subsanada con escrito de fecha 31 de agosto de 20234― contra la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (Sunat) y el Tribunal Fiscal. Como pretensión principal, solicitó que se ordene retrotraer las cosas al estado anterior a la afectación de sus derechos a un procedimiento sin dilaciones indebidas y a formular peticiones ante la autoridad competente con respuesta dentro del plazo legal, así como los principios de no confiscatoriedad de los tributos, a la proscripción del abuso del derecho y de razonabilidad, producida por la demora arbitraria de las emplazadas en resolver sus medios impugnatorios, por cuanto dicha demora generó intereses moratorios fuera del plazo legal para resolver, lo cual ocasionó un incremento ilegítimo de la deuda tributaria vinculada a los pagos a cuenta e Impuesto a la Renta (IR) del ejercicio 2012 y de la deuda correspondiente al ejercicio 2011, en virtud de la aplicación del Índice de Precios al Consumidor (IPC).
Como primera pretensión accesoria a la pretensión principal, solicitó la inaplicación del artículo 33 del Código Tributario, en cuanto a la aplicación de intereses moratorios fuera de plazo legal establecido para resolver los recursos impugnatorios vinculados a la deuda tributaria derivada de los pagos a cuenta e IR del ejercicio 2012, así como de la aplicación del IPC a la deuda tributaria por los pagos a cuenta e IR del ejercicio 2011, durante el plazo en exceso en que el Tribunal Fiscal se demora en resolver la controversia tributaria. Asimismo, como segunda pretensión accesoria, requirió que se prohíba a la Administración Tributaria cobrar intereses moratorios o actualizar la deuda tributaria en función del IPC una vez vencidos los plazos previstos en el Código Tributario para resolver los recursos de reclamación y apelación. Como tercera pretensión accesoria, solicitó, además, que se disponga la devolución de los importes pagados o que se paguen en función del IPC y los intereses moratorios generados fuera del plazo legal para resolver los recursos impugnatorios vinculados a la deuda tributaria por los pagos a cuenta e IR de los ejercicios 2011 y 2012, más los intereses moratorios que dichos pagos indebidos e inconstitucionales generaron hasta la fecha de devolución efectiva.
De igual modo, como pretensión subordinada a la pretensión principal, pidió que se retrotraigan las cosas al estado anterior a la actualización de la deuda tributaria sobre la base de la Tasa de Interés Moratorio (TIM), por considerar que tal porcentaje resulta superior al aplicado por la Administración para la devolución de pagos indebidos y/o en exceso, solicitando que se utilice una tasa de interés moratorio razonable. Finalmente, como pretensión accesoria a la pretensión subordinada, requirió que se deje sin efecto cualquier cobro de intereses moratorios vinculados a la deuda tributaria correspondiente a los pagos a cuenta e IR de los ejercicios 2011 y 2012, y se ordene la actualización de misma aplicando una tasa de interés moratorio razonable.
Alegó que, respecto de los pagos a cuenta e IR del ejercicio 2011, la Administración Tributaria emitió las Resoluciones de Determinación 012-003-0089205 a 012-003-0089217, así como las Resoluciones de Multa 012-002-0030722 a 012-002-0030728. Indicó que, el 13 de noviembre de 2017, interpuso recurso de reclamación contra dichas resoluciones, el cual fue resuelto mediante Resolución de Intendencia 0260140158776/SUNAT, de fecha 11 de mayo de 2018. Frente a esta decisión, presentó recurso de apelación el 27 de junio de 2018, sin que el Tribunal Fiscal haya emitido pronunciamiento hasta la fecha. Afirmó que, como consecuencia de esta demora ilegítima, la deuda tributaria viene siendo actualizada mediante la aplicación del IPC, lo que ha generado un incremento exorbitante del monto adeudado.
Con relación a la deuda tributaria vinculada a los pagos a cuenta e IR del ejercicio 2012, sostuvo que la Administración emitió las Resoluciones de Determinación 012-003-0073039 y 012-003-0073040, 012-003-0073041, 012-003-0073051, 012-003-0073044, 012-003-0073045, 012-003-0073046, 012-003-0073047, 012-003-0073048, 012-003-0073049 y 012-003-0073050, así como las Resoluciones de Multa 012-002-0028523, 012-002-0028524, 012-002-0028525, 012-002-0028526, 012-002-0028527, 012-002-0028528, 012-002-0028529, 012-002-0028530, 012-002-0028531, 012-002-0028532 y 012-002-0028533. Asimismo, manifestó que el 12 de julio de 2016, interpuso recurso de reclamación, el cual fue resuelto mediante Resolución de Intendencia 0150140013156, de fecha 28 de febrero de 2017. Contra esta decisión, interpuso recurso de apelación, resolviéndose mediante Resolución del Tribunal Fiscal 00572-10-2018, de fecha 24 de enero de 2018, que conllevó a que la Sunat expidiera la Resolución de Intendencia 0260150010689/SUNAT, la cual también fue apelada; no obstante, su recurso fue desestimado por el Tribunal Fiscal mediante Resolución 07123-10-2018, de fecha 18 de setiembre de 2018. Finalmente, precisó que, en este extremo, se había excedido el plazo de duración previsto para un procedimiento contencioso tributario en un tiempo mayor a los 4 meses y 21 días, generándose arbitrariamente intereses moratorios durante tal periodo de tiempo.
El Décimo Primer Juzgado Constitucional Sub Especializado en Asuntos Tributarios, Aduaneros e Indecopi, mediante Resolución 2, de fecha 20 de setiembre de 20235, admitió a trámite la demanda.
Con escrito de fecha 6 de octubre de 20236, el procurador público adjunto del Ministerio de Economía y Finanzas (MEF) contestó la demanda, solicitando que sea declarada improcedente o infundada. Alegó que el proceso contencioso administrativo constituye una vía igualmente satisfactoria a la cual debe acudir el recurrente para tutelar sus intereses, de acuerdo con el precedente vinculante establecido por este Tribunal en la sentencia recaída en el Expediente 03525-2021-PA/TC. Además, sostuvo que los intereses moratorios representan una consecuencia prevista en el ordenamiento jurídico ante la verificación de una conducta antijurídica, es decir, el incumplimiento del deber de contribuir. Asimismo, adujo que no se ha vulnerado el plazo razonable, pues la demora de la Administración tributaria en resolver los medios impugnatorios de la recurrente se encuentra justificada en la complejidad del caso, razón por la cual consideró que no corresponde la suspensión de los intereses moratorios. Finalmente, añadió que la actualización de la deuda mediante el IPC se encuentra vigente y plenamente aplicable al caso concreto.
Mediante escrito de fecha 10 de octubre de 20237, el procurador público de la Sunat formuló las excepciones de falta de agotamiento de la vía administrativa y de prescripción. Asimismo, contestó la demanda solicitando que sea declarada improcedente o, en su defecto, infundada. Refirió que la actora debió agotar el procedimiento ante el Tribunal Fiscal antes de cuestionar la actualización de la deuda por aplicación del IPC respecto del ejercicio fiscal 2011. De igual modo, con relación al ejercicio fiscal 2012, señaló que el Tribunal Fiscal emitió pronunciamiento definitivo mediante la Resolución 07123-10-2018, de fecha 18 de septiembre de 2018, por lo que, habiéndose interpuesto la demanda el 26 de enero de 2023, había transcurrido en exceso el plazo legal de 60 días hábiles para su presentación. Explicó que los intereses moratorios se generan exclusivamente por la demora en el cumplimiento de la obligación tributaria y no por la demora en resolver. Agregó que tanto el cómputo de los intereses moratorios como la actualización de la deuda tributaria mediante el IPC tienen una finalidad compensatoria y no sancionadora, destinada a resarcir al Estado por la falta de disponibilidad oportuna de los recursos provenientes de la obligación tributaria impaga.
El juzgado emitió sentencia de primera instancia contenida en la Resolución 4, de fecha 15 de enero de 20248, declarando improcedente la demanda. Señaló que, en aplicación del precedente vinculante establecido en la sentencia recaída en el Expediente 03525-2021-PA/TC (Caso Maxco S.A.), el proceso contencioso-administrativo constituye la vía igualmente satisfactoria para discutir las pretensiones de la parte demandante, pues se pretende una nueva liquidación de los intereses moratorios atribuidos a una deuda tributaria, inaplicando tales intereses por los periodos en que la Sunat y el Tribunal Fiscal excedieron los plazos legales para resolver los respectivos recursos de reclamación y apelación, es decir, considerando únicamente los periodos legales previstos para resolver tales recursos.
La sala superior revisora expidió sentencia de vista contenida en la Resolución 4, de fecha 15 de agosto de 20249, confirmando la apelada, con argumentos similares. No obstante, agregó que, si bien es cierto que toda persona tiene derecho a la tutela jurisdiccional efectiva, también es verdad que el ejercicio de tal derecho se encuentra sujeto al cumplimiento de los requisitos de procedencia y las condiciones procesales previstas en la ley, lo que no se ha verificado en el presente caso.
FUNDAMENTOS
Delimitación del petitorio
El recurrente solicitó como pretensión principal lo siguiente:
Que se ordene retrotraer las cosas al estado anterior a la afectación de sus derechos a un procedimiento sin dilaciones indebidas y a formular peticiones ante la autoridad competente con respuesta dentro del plazo legal, así como a los principios de no confiscatoriedad de los tributos, a la proscripción del abuso del derecho y de razonabilidad, producida por la demora arbitraria de las emplazadas en resolver sus medios impugnatorios, por cuanto dicha demora generó intereses moratorios fuera del plazo legal para resolver, lo cual ocasionó un incremento ilegítimo de la deuda tributaria vinculada a los pagos a cuenta e IR del ejercicio 2012 y de la deuda correspondiente al ejercicio 2011, en virtud de la aplicación del IPC.
Asimismo, como pretensiones accesorias requirió:
La inaplicación del artículo 33 del Código Tributario, en cuanto a la aplicación de intereses moratorios fuera de plazo legal establecido para resolver los recursos impugnatorios vinculados a la deuda tributaria derivada de los pagos a cuenta e IR del ejercicio 2012, así como de la aplicación del IPC a la deuda tributaria por los pagos a cuenta e IR del ejercicio 2011, durante el plazo en exceso en que el Tribunal Fiscal se demora en resolver la controversia tributaria.
Que se prohíba a la Administración tributaria cobrar intereses moratorios o actualizar la deuda tributaria en función del IPC una vez vencidos los plazos previstos en el Código Tributario para resolver los recursos de reclamación y apelación.
Que se disponga la devolución de los importes pagados o que se paguen en función del IPC y los intereses moratorios generados fuera del plazo legal para resolver los recursos impugnatorios vinculados a la deuda tributaria por los pagos a cuenta e IR de los ejercicios 2011 y 2012, más los intereses moratorios que dichos pagos indebidos e inconstitucionales generaron hasta la fecha de devolución efectiva.
En tanto, como pretensión subordinada, solicitó que
Se retrotraigan las cosas al estado anterior a la actualización de la deuda tributaria sobre la base de la TIM, por considerar que tal porcentaje resulta superior al aplicado por la Administración para la devolución de pagos indebidos y/o en exceso, solicitando que se utilice una tasa de interés moratorio razonable.
Finalmente, como pretensión accesoria a la pretensión subordinada de la principal, requirió
Que se deje sin efecto cualquier cobro de intereses moratorios relativos a la deuda tributaria asociada a los pagos a cuenta e IR de los ejercicios 2011 y 2012, generados durante el plazo en exceso en que el Tribunal Fiscal se demore en resolver, disponiéndose que la deuda tributaria sea actualizada aplicando una tasa de interés moratorio razonable, equivalente a la utilizada para la devolución de pagos indebidos y/o en exceso.
Sobre el precedente en materia tributaria
En el pronunciamiento emitido por este Tribunal Constitucional en la Sentencia 10/2023, recaído en el Expediente 03525-2021-PA/TC, publicado en el diario oficial El Peruano el 11 de febrero de 2023, se han establecido como precedente constitucional las siguientes reglas:
Regla sustancial: A partir del día siguiente de la publicación de esta sentencia, incluso en los procedimientos en trámite, la Administración Tributaria se encuentra prohibida de aplicar intereses moratorios luego de que se haya vencido el plazo legal para resolver el recurso administrativo, con prescindencia de la fecha en que haya sido determinada la deuda tributaria y con prescindencia de la fecha que haya sido interpuesto dicho recurso, a menos de que pueda probar objetivamente que el motivo del retraso es consecuencia de la acreditada conducta de mala fe o temeraria del administrado. El Poder Judicial, incluso en los procesos en trámite, se encuentra en la obligación de ejercer control difuso sobre el artículo 33 del TUO del Código Tributario, si este fue aplicado por el periodo en el que permitía el cómputo de intereses moratorios luego de vencido el plazo legal para resolver un recurso en el proceso administrativo tributario, y, por consiguiente, debe declarar la nulidad del acto administrativo que hubiese realizado dicho inconstitucional cómputo y corregirlo. Dicho cómputo será válido solo si la administración tributaria acredita objetivamente que el motivo del retraso fue consecuencia de la conducta de mala fe o temeraria del administrado.
Asimismo, el Poder Judicial debe ejercer control difuso contra el artículo 33 del TUO del Código Tributario, y no aplicar intereses moratorios luego de vencidos los plazos legales para resolver la demanda o los recursos impugnatorios en el proceso contencioso administrativo, a menos de que pueda objetivamente acreditarse que el motivo del retraso fue consecuencia de la conducta de mala fe o temeraria del justiciable.
Regla procesal: En el caso de los recursos de apelación interpuestos que se encuentran en trámite ante el tribunal fiscal y cuyo plazo legal para ser resueltos se haya superado, se tiene derecho a esperar la emisión de una resolución que deberá observar la regla sustancial de este precedente o a acogerse al silencio administrativo negativo para dilucidar el asunto obligatoriamente en un proceso contencioso administrativo, por ser una vía igualmente satisfactoria, y no en un proceso de amparo.
Toda demanda de amparo en trámite que haya sido interpuesta cuestionando una resolución administrativa por el inconstitucional cobro de intereses moratorios o por el retraso en la emisión de una resolución en la que se presumía que se realizaría dicho inconstitucional cobro, debe ser declarada improcedente en aplicación del artículo 7, inciso 2, del NCPCo. En tal caso, se tiene 30 días hábiles contados a partir de la fecha de notificación de la resolución de improcedencia para acudir al proceso contencioso administrativo, en el que deberá observarse la regla sustancial de este precedente.
En tal sentido, pretensiones relacionadas con el cuestionamiento de resoluciones administrativas que pretendan el cobro de deudas tributarias que incluyan intereses moratorios o que se encuentren vinculadas al cuestionamiento de la demora en la emisión de una resolución administrativa en la que se presuma la aplicación de intereses moratorios luego de vencido el plazo legal para resolver dicho recurso, son susceptibles de ser evaluadas en el proceso contencioso-administrativo, por ser dicha vía procesal igualmente satisfactoria como el amparo para el análisis de este tipo de petitorio.
Análisis de la controversia
Teniendo en cuenta las reglas del precedente constitucional antes citado y la pretensión demandada, se advierte que, en el presente caso, corresponde aplicar la regla procesal descrita, pues la parte demandante viene solicitando la inaplicación de los intereses moratorios devenidos de la deuda tributaria vinculada al IR 2011 y 2012, así como las respectivas multas, lo que lleva a declarar la improcedencia de la demanda.
Según el Informe 000010-2023-SUNAT/7U5200, del 3 de octubre de 202310, con fecha 13 de noviembre de 2017, el demandante presentó una reclamación contra las resoluciones de determinación y de multa asociadas al IR del ejercicio gravable 2011, la cual fue declarada infundada con Resolución de Intendencia 0260140158776, del 11 de mayo de 2018, y, siendo esta apelada el 27 de junio de 2018, seguiría pendiente la emisión de pronunciamiento a la fecha, en la medida en que ninguna de las codemandadas ha presentado la resolución administrativa correspondiente, evidenciando una demora mayor de 7 años. En cuanto al IR del año 2012, el recurrente interpuso reclamación con fecha 12 de julio de 2016 contra los valores determinados por la Administración tributaria, la cual fue declarada infundada a través de la Resolución de Intendencia 0120140013156, del 28 de febrero de 2017, mientras que el recurso de apelación interpuesto con fecha 27 de marzo de 2017 fue resuelto mediante Resolución 00572-10-2018, del 24 de enero de 2018. En ese sentido, para dar cumplimiento a lo dispuesto, se expidió la Resolución de Intendencia 0260120010689, del 25 de mayo de 2018, la cual fue objeto de apelación el 6 de julio de 2018 y, posteriormente, desestimada mediante Resolución 07123-10-2018, del 18 de setiembre de 2018. Estos hechos que son susceptibles de ser valorados por el juez del proceso contencioso-administrativo en su oportunidad.
Siendo ello así, corresponde declarar la improcedencia de la demanda y otorgar al recurrente el plazo de 30 días hábiles contados desde el día siguiente a la notificación de la presente sentencia, a efectos de que, de considerarlo pertinente, acuda al proceso contencioso-administrativo a solicitar tutela jurisdiccional, por ser dicha vía procesal la idónea para el análisis de sus pretensiones, proceso en el cual se deberá observar la regla sustancial antes referida para su resolución definitiva.
Finalmente, el cuestionamiento de la actualización de la deuda tributaria por aplicación del IPC durante el periodo en el que se excedió el plazo para resolver debe ser analizado también en la jurisdicción contencioso-administrativa en virtud de lo dispuesto en el artículo 7.2 del Nuevo Código Procesal Constitucional, por ser la vía igualmente satisfactoria como la del proceso de amparo, más aún cuando, en el presente caso, no se ha acreditado la existencia de un riesgo de irreparabilidad de los derechos invocados, ni se ha demostrado la necesidad de tutela urgente derivada de la relevancia del derecho en cuestión o de la gravedad de algún daño que podría ocurrir de transitar por la vía ordinaria, que permita habilitar el proceso de amparo para analizar el fondo de la controversia.
Por estos fundamentos, el Tribunal Constitucional, con la autoridad que le confiere la Constitución Política del Perú,
HA RESUELTO
Declarar IMPROCEDENTE la demanda.
OTORGAR a la parte demandante el plazo de 30 días hábiles contados a partir de la fecha de notificación de la presente sentencia para acudir al proceso contencioso-administrativo, si lo considera pertinente, a fin de dilucidar su pretensión vinculada al recálculo de los intereses moratorios.
Publíquese y notifíquese.
SS.
DOMÍNGUEZ HARO
GUTIÉRREZ TICSE
OCHOA CARDICH
PONENTE GUTIÉRREZ TICSE